ITPB1/415-855/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działając jako Zakład Pracy zawarł Pan z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę cywilnoprawną, na mocy której nabył od niej wierzytelność. Firma będzie dochodzić od dłużnika kwoty, na którą opiewa wierzytelność, wraz ze związanymi z nią odsetkami ustawowymi oraz wszelkimi kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego. Nadmienia Pan, iż ta wierzytelność nie została przez firmę odsprzedana, jest w dalszym ciągu w jej władaniu. Ponadto we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie jest zawarte, iż firma może dokonywać obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Pana zdaniem, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane - z wyroku NSA z 10 grudnia 1999 r. (I SA/Lu 921/98, Legalis).

Podstawowe znaczenie mają przytoczone niżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 zdanie 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6b ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" powiązanych w rozumieniu przepisu art. 22 ustawy z przychodem, nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy ustawodawca dla pewnych rodzajów przychodów ustalił zryczałtowane koszty ich uzyskania (art. 22 ust. 2 i 9) lub postanowił, że w stosunku do określonych przychodów nie ustala się kosztów ich uzyskania. Taka sytuacja, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie ma jednak miejsca.

Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

Wymienione wyżej cechy, którym powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa NSA. Na podstawie dostępnej na ten temat literatury można wysnuć tezę, że określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo - skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Pogląd ten potwierdził NSA, który stwierdził m.in.: "Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów" - wyrok NSA z 13 marca 1998 r. I SA/Lu 230/97. Jedynie na marginesie można wskazać, że WSA w Białymstoku słusznie zauważył, że organy skarbowe nie mogą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków przez niego faktycznie poniesionych i spełniających normy zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tego powodu, że zostały one niewłaściwie udokumentowane.

Z analizy przytoczonych wyżej przepisów prawa oraz związanego z nimi orzecznictwa wynika, że uzasadnionym jest zaliczenie kwoty zapłaconej tytułem nabycia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, przy czym w chwili wyegzekwowania kwoty wierzytelności od dłużnika, należy ją zaliczyć w przychód. Pomiędzy tak poczynionym wydatkiem a przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy, którego efektem jest osiągnięcie przychodu, a ściślej przewidywanie jego osiągnięcia, a jednocześnie koszt ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie praw majątkowych nie zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.

Zawarł Pan z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę cywilnoprawną, na mocy której nabył od niej wierzytelność. Będzie Pan dochodził od dłużnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od dłużnika kwoty, na którą opiewa wierzytelność, wraz ze związanymi z nią odsetkami ustawowymi oraz wszelkimi kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego. Zakresem Pana działalności gospodarczej nie jest dokonywane obrotu wierzytelnościami.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509-518 kodeksu cywilnego. Przepisy te stanowią m.in., że wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela. Przeniesienie to w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być też dokonany w formie pisemnej. Zastrzeżenie formy pisemnej jest jednak w kodeksie cywilnym przewidziane jedynie dla celów dowodowych.

Dla dokonania tej czynności prawnej nie jest wymagana - w zasadzie - zgoda dłużnika, który powinien być jednak zawiadomiony o przelewie. Zawiadomienie dłużnika nie jest wprawdzie warunkiem ważności dokonania przelewu w rozumieniu kodeksu cywilnego, jednakże mają w tym interes prawny zarówno zbywca, jak i nabywca wierzytelności.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych. Jednocześnie wskazać należy, iż z wniosku wynika, że zawarcie umowy cesji wierzytelności miało charakter incydentalny, zatem również nie można uznać, że pomimo braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym błędnie Pan przyjmuje, że poniesiony wydatek na zakup wierzytelności należy wiązać z przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku nabycia wierzytelności, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie zapłacone.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane przez Pana wydatki, tj. cena zakupu wierzytelności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu praw majątkowych.

Jednakże wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy tym, jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

W tym miejscu podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodu), co jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.