ITPB1/415-85/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzonych odsetek od niezapłaconych w terminie i w odpowiedniej wysokości zobowiązań - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzonych odsetek od niezapłaconych w terminie i w odpowiedniej wysokości zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zawarł w dniu 7 lipca 2008 r. z bankiem transakcję struktur opcji walutowych, będących terminowymi operacjami finansowymi. W dniu 27 marca 2009 r. transakcję powyższą rozwiązano i rozliczono, a bank ustalił na dzień rozwiązania i rozliczenia kwotę wymagalnej wierzytelności. Kwota ta nie została spłacona w terminie i w wymaganej wysokości. W dniu 29 grudnia 2010 r. została podpisana ugoda pomiędzy stronami, w której bank umorzył część wierzytelności głównej w kwocie 654.915 zł 11 gr wraz z całością odsetek w kwocie 417.961 zł 75 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo.

Kwota ta nigdy nie była kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powoływanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego.

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu z tytułu odsetek w wyniku ich umorzenia, bo odsetki stanowią generalnie przychód na zasadzie kasowej (w dacie ich otrzymania), czyli brak fizycznego otrzymania odsetek oznacza niemożliwość zakwalifikowania ich jako przychodu.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc lex specialis do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższych względów w przypadku zwolnienia przedsiębiorcy z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalany (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło w niniejszej sprawie, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym zwolnienie z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika jednakże - z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek - przepis ten nie ma do nich zastosowania. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zwolnienie przedsiębiorcy przez drugą stronę z obowiązku zapłaty odsetek, które następuje na mocy umowy, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Z tych samych względów oraz w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest więc jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie umorzenia odsetek są dla tych stron podatkowo obojętne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodu są również inne źródła. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy zauważyć, iż za przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów, ale korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań. W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Stwierdzić również należy, że z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nieodpłatnych świadczeń", dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian).

Umorzenie odsetek przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z zawartej umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa zawarta między stronami, określa zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat i wiąże nimi strony umowy, wówczas umorzone odsetki stanowią przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast, jeżeli zawarta między stronami umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek karnych od nieterminowych spłat należności głównej - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Powyższe uprawnienie wierzyciela mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów o której mowa w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank na mocy zawartej ugody, w związku z nieterminową i w niepełnej wysokości dokonaną spłatą kwot wynikających z zamknięcia i rozliczenia transakcji opcji walutowych, umorzył Wnioskodawcy część wierzytelności głównej w kwocie 654.915 zł 11 gr wraz z całością naliczonych odsetek w kwocie 417.961 zł 75 gr.

Mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe, naliczone już przez bank odsetki z tytułu nieterminowej i w niepełnej wysokości zapłaty kwoty dotyczącej rozliczenia zamknięcia transakcji opcji walutowych, wynikały z zawartej między stronami umowy opcji walutowych. Zatem umorzenie kwoty takich odsetek jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając źródło przychodów, do którego przyporządkować należy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń o których mowa powyżej, należy stwierdzić, że jeżeli zawarcie terminowej transakcji opcji walutowej było przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bądź dotyczyło zabezpieczenia konkretnych transakcji gospodarczych podejmowanych w ramach działalności gospodarczej oraz nie stanowiło formy lokowania wolnych środków pieniężnych z zysku firmy - wówczas uznać należy, że podejmowane było w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Na podstawie cyt. uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość umorzonych odsetek z tytułu nieterminowej i w niepełnej wysokości zapłaty kwot wynikających z zamknięcia i rozliczenia transakcji opcji walutowych, o ile transakcje te były podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli zawarta terminowa transakcja opcji walutowych, nie spełniała wymogów o których mowa powyżej, t.j. nie była zawarta w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas wartość umorzonych odsetek z tytułu nieterminowej i w niepełnej wysokości zapłaty kwot wynikających z zamknięcia i rozliczenia transakcji opcji walutowych nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wówczas wartość umorzonych odsetek, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w następstwie umorzenia przez bank przedmiotowych odsetek, Wnioskodawca - wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku - uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci zwolnienia ze zobowiązania, stanowiące przychód, bądź to z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli transakcje opcji walutowych zawierane były w wykonywaniu działalności gospodarczej, bądź też przychód z tytułu innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli transakcje te nie były zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że argumentacja Wnioskodawcy dotycząca braku obowiązku ustalenia przychodu z tytułu umorzenia przedmiotowych odsetek w świetle zacytowanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 2 oraz 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać zaakceptowania, bowiem:

* art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, dotyczy ustalenia przychodu z działalności gospodarczej z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, a nie umorzonych odsetek od tych zobowiązań;

* art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy, dotyczy sytuacji wierzyciela, a więc podmiotu na rzecz którego dłużnik zobowiązany jest świadczyć odsetki od przysługujących mu należności;

* art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, dotyczy braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezapłaconych.

W kontekście tego, że - jak wskazano uprzednio - umorzenie naliczonych odsetek od zobowiązań stanowi dla dłużnika nieodpłatne świadczenie, nie ma znaczenia fakt, że odsetki do czasu ich zapłacenia są neutralne podatkowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.