ITPB1/415-848b/10/MR - Konsekwencje podatkowe podziału spółki z o.o. przez wydzielenie dla jej udziałowca.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie występujących po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie występujących po stronie Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem 50% udziałów w spółce "A." sp. z o.o. ("A." lub "Spółka"). Spółka prowadzi w chwili obecnej trzy rodzaje działalności:

* działalność inwestycyjną, polegającą na tym, że Spółka tworzy portfolio spółek celowych posiadających m.in. nieruchomości handlowe (dalej: "Spółki Nieruchomościowe"), przy czym Spółki Nieruchomościowe wynajmują posiadane przez siebie nieruchomości na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową. Działalność w tym zakresie Spółka prowadzi w ten sposób, że nabywa udziały w spółkach posiadających nieruchomości handlowe, lub powołuje takie spółki wnosząc nieruchomości handlowe na pokrycie ich kapitału zakładowego. W ten sposób Spółka kontroluje nieruchomości handlowe posiadane przez Spółki Nieruchomościowe. W chwili obecnej portfolio Spółek Nieruchomościowych stanowi 11 spółek;

* podnajem nieruchomości obcych, polegający na tym, że Spółka wynajmuje powierzchnię handlową od podmiotów trzecich (dalej: "Nieruchomości Obce"), a następnie podnajmuje tę powierzchnię innym podmiotom prowadzącym działalność handlową. W chwili obecnej działalność Spółki w tym zakresie obejmuje obsługę 20 umów najmu zawartych z właścicielami Nieruchomości Obcych oraz kilkudziesięciu umów z podnajemcami tych nieruchomości (podmiotami prowadzącymi galerie handlowe, świadczącymi usługi bankowe, pralnicze, fryzjerskie, kosmetyczne itp);

* wynajem nieruchomości własnych, polegający na tym, że Spółka wynajmuje różnym podmiotom trzecim nieruchomości, których jest bezpośrednim właścicielem (dalej: "Nieruchomości Własne"). W skład Nieruchomości Własnych wchodzi przede wszystkim budynek biurowy mieszczący się w I. przy ul. Ś., w którym znajduje się siedziba Spółki. Budynek ten jest podnajmowany na cele biurowe 15 podmiotom. Ponadto Spółka wynajmuje nieruchomości, których jest właścicielem w następujących miejscowościach: K. (14 podmiotom), S. (1 podmiotowi) oraz I. (2 podmiotom). Oprócz wskazanych powyżej Nieruchomości Własnych Spółka jest właścicielem nieruchomości w Z., K., J., K., I., R., R. i M., na których w chwili obecnej nie jest prowadzony najem. W celu ułatwienia ekspansji zagranicznej grupy kapitałowej A. Spółka planuje restrukturyzację polegającą na koncentracji poszczególnych gałęzi działalności w wyodrębnionych spółkach prawa handlowego (dalej: "Restrukturyzacja").

Restrukturyzacja będzie obejmować między innymi następujące etapy:

W Spółce pozostanie działalność związana z wynajmem Nieruchomości Własnych. W dniu 1 marca 2010 r. zarząd Spółki podjął uchwały powołujące dwa Oddziały Spółki: w T. i w B. Do Oddziału w T. zostały przyporządkowane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością inwestycyjną, w tym w szczególności posiadane przez Spółkę udziały w Spółkach Nieruchomościowych. Do Oddziału w B. zostały przyporządkowane wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z podnajmem Nieruchomości Obcych, w tym w szczególności umowy zawarte pomiędzy Spółką a właścicielami Nieruchomości Obcych oraz umowy pomiędzy Spółką a podnajemcami. W Spółce pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z wynajmem Nieruchomości Własnych. Zarząd Spółki podjął również decyzję, że każdy z Oddziałów będzie posiadać status odrębnego pracodawcy i może zatrudniać pracowników we własnym imieniu. Ponadto zarząd Spółki określił działania wymagane do pełnego wyodrębnienia działalności Oddziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

W ciągu ponad 4 miesięcy od dnia podjęcia przez zarząd powyższej uchwały Oddziały Spółki zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i każdy z nich uzyskał odrębny numer statystyczny REGON. Jednocześnie, w celu pełnego funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia Oddziałów zostały odpowiednio zmodyfikowane regulaminy wewnętrzne, schemat organizacyjny Spółki oraz umowy związane z jej administracją i bieżącą działalnością. Poniżej przedstawiona jest obecna struktura organizacyjna Spółki.

Kierownictwo. Uchwałą zarządu Spółki z dnia 7 kwietnia 2010 r. zarządzanie trzema rodzajami działalności Spółki zostało rozdzielone, w ten sposób, że jeden z członków zarządu zarządza działalnością Oddziału w T., drugi członek zarządu zarządza działalnością centrali Spółki w I. (dalej: "Centrala Spółki"), natomiast dwaj prokurenci Spółki zarządzają działalnością Oddziału w B. Ponieważ każdy z członków zarządu Spółki jest upoważniony do jej jednoosobowej reprezentacji, natomiast dwaj prokurenci uprawnieni są do reprezentacji łącznej, oznacza to, że zarówno każdy z członków zarządu, jak i prokurenci mogą podejmować suwerenne decyzje dotyczące zwykłej działalności powierzonych sobie gałęzi działalności Spółki. Dodatkowa autoryzacja podejmowanych przez nich decyzji (np. uchwała zarządu lub zgromadzenia wspólników) wymagana jest w przypadkach przewidzianych przepisami prawa.

Księgowość. Ponieważ dla celów zarządczych wymagane jest posiadanie pełnych informacji ewidencyjnych na temat każdego z trzech rodzajów działalności Spółki, księgowość Spółki jest prowadzona w ten sposób, że przychody, koszty, aktywa i pasywa każdego z Oddziałów i Centrali Spółki są wydzielone na odrębnych subkontach. W ten sposób, mimo, że żaden z Oddziałów nie dysponuje wyodrębnionym systemem księgowo-finansowym, na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę możliwe jest wyodrębnienie kosztów i przychodów przypisanych do działalności zarówno Oddziałów jak i Centrali Spółki. W celu bezspornego i prawidłowego przyporządkowania kosztów usług księgowych na rzecz każdego z Oddziałów i Centrali Spółki zostały zawarte z biurem rachunkowym trzy umowy: oddzielnie dla Centrali Spółki i każdego z Oddziałów.

Rachunki bankowe. Każdy z Oddziałów i Centrala Spółki posiadają odrębne rachunki bankowe dedykowane do obsługi prowadzonej przez nich działalności.

Biura. Działalność Oddziału w T. jest prowadzona w biurze w T. przy ul. W., natomiast działalność Oddziału w B. jest prowadzona w biurze w B. przy ul. M. Centrala Spółki mieści się w I., przy ul. Ś. Każde z biur (zarówno Oddziałów jak i centrali Spółki) jest wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy, media (w tym linię telefoniczną), komputer i oprogramowanie. Każde z biur ma zapewnioną obsługę jego bieżącej działalności, w ten sposób, że jest delegowana osoba odpowiedzialna za organizację pracy biura, przyjmowanie, wysyłanie oraz rejestrację korespondencji, jak również łączenie rozmów i organizację posiedzeń zarządu Spółki dotyczących jednej z trzech rodzajów działalności Spółki. Koszty pracy tych osób ponoszą odpowiednio Oddziały i Centrala Spółki.

Ubezpieczenie. Spółka zawarła odrębną umowę ubezpieczenia majątkowego dla Centrali Spółki. Dla każdej z wyodrębnionych rodzajów działalności (tekst jedn. Oddziału w T., Oddziału w B. oraz Centrali Spółki) Spółka zawarła umowy ubezpieczenia dotyczącego odpowiedzialności cywilnej za szkody osobowe i rzeczowe. Koszty ubezpieczenia ponoszą odpowiednio Oddziały i Centrala Spółki.

Oddział w T. - działalność inwestycyjna. Głównym źródłem przychodów Oddziału w T. jest dywidenda z udziałów posiadanych w Spółkach Nieruchomościowych oraz środki pochodzące z transakcji sprzedaży udziałów w tych spółkach. Z działalnością Oddziału w T. związane jest zobowiązanie do zaspokojenia potencjalnych roszczeń banków z tytułu zabezpieczeń w postaci udzielonych przez Spółkę zastawów rejestrowych na udziałach w Spółkach Nieruchomościowych. Zabezpieczenia te zostały udzielone na zabezpieczenie kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółki Nieruchomościowe w celu rozwoju prowadzonej przez nie działalności gospodarczej oraz finansowania nabywanych nieruchomości. Ponadto, w przypadku nabywania udziałów w kolejnych Spółkach Nieruchomościowych, ze środków Oddziału w T. są pokrywane zobowiązania Spółki związane z zapłatą ceny za te udziały oraz ewentualne finansowanie Spółek Nieruchomościowych wymagane przez banki na pokrycie wkładu własnego przy zakupie nieruchomości. Ze środków Oddziału w T. pokrywane są również zobowiązania dotyczące jego bieżącej działalności (w tym koszty zarządzania, najmu biura, prowadzenia księgowości, obsługi sekretarskiej itp.).

Oddział w B. - podnajem Nieruchomości Obcych. Głównym źródłem przychodów Oddziału w B. jest czynsz najmu otrzymywany od podnajemców, natomiast głównym zobowiązaniem jest czynsz płacony na rzecz właścicieli tych nieruchomości. Ponadto ze środków Oddziału w B. pokrywane są zobowiązania związane z bieżącą działalnością Oddziału (w tym koszty zarządzania, najmu biura, prowadzenia księgowości, obsługi sekretarskiej itp.). W Oddziale w B. zostanie też wkrótce zatrudniona dodatkowa osoba odpowiedzialna za zarządzanie podnajmowanymi nieruchomościami obcymi (np. rozliczanie na podnajemców kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, naprawy tych nieruchomości, konserwacje, etc).

Centrala Spółki - wynajem Nieruchomości Własnych. Głównym źródłem przychodów Centrali Spółki jest czynsz najmu z tytułu wynajmowanych Nieruchomości Własnych natomiast główne jej koszty związane są z utrzymaniem tych nieruchomości; w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu umów z dostawcami mediów oraz usług administracyjnych (np. umowy o odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, wywozu nieczystości, dostawy energii oraz gazu). Spółka zawarła też umowę z podmiotem zewnętrznym na obsługę operacyjną Nieruchomości Własnych (w zakresie sporządzania projektów umów związanych z eksploatacją nieruchomości własnych, nadzorowania realizacji tych umów, jakości usług świadczonych przez usługodawców, kontaktów z najemcami, kontroli technicznej nieruchomości, prowadzenia książek obiektów budowlanych itp.). Zobowiązania wynikające z tej umowy również obciążają Centralę Spółki. Działalność prowadzona przez Centralę Spółki obejmuje również posiadanie przez Spółkę udziałów w "P." Sp. z o.o. Przyczyną, dla której udziały w spółce "P." Sp. z o.o. nie znalazły się w zakresie działalności inwestycyjnej Spółki jest to, że Spółka nie uzyskała wymaganej zgody zgromadzenia wspólników spółki "P." Sp. z o.o. na późniejsze wniesienie przez Spółkę udziałów posiadanych w "P." Sp. z o.o. do "AI." (jak wskazano powyżej cała działalność inwestycyjna zostanie wydzielona do "AI.").

W wyniku Restrukturyzacji Wnioskodawca otrzyma udziały w "D." oraz udziały w nowo zawiązanej spółce "AI.".

Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki "D." oraz spółki "AI." będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki na rzecz odpowiednio "D." oraz "AI.". Ewentualnie wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w "D." oraz "AI." może być niższa od wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, spowoduje to powstanie tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy odpowiednio "D." lub "AI.". Nie przewiduje się wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dopłat, o których mowa w artykule 529 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy podział przez wydzielenie planowany przez Spółkę będzie neutralny dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f."), tj. czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w "D." oraz nowo zawiązanej spółce "AI.".

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek: (i) dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców spółek dzielonych, a jeśli majątek przejmowany (oraz majątek pozostający w spółce przy podziale przez wydzielenie) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ii) ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów.

A contrario z powyższych przepisów wynika, że nieopodatkowana jest sytuacja, w której majątek przenoszony do spółki przejmującej lub nowo zawiązanej oraz majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielanie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponieważ w omawianym przypadku tak Oddział w B., Oddział w T., jak i Centrala Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, podział Spółki przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ww. ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile zarówno majątek wydzielany ze Spółki jak i pozostający w niej będzie stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa wówczas z tytułu opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.