ITPB1/415-840b/09/MR - Skutki podatkowe sprzedaży części majątku osobistego spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części majątku osobistego spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części majątku osobistego spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (spółka X). Komplementariuszem spółki X jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której chce wnieść wkład w formie niepieniężnej. Spółka komandytowa planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia ze spółką komandytową umowy sprzedaży części majątku osobistego na jej rzecz. W przypadku zawarcia tej umowy warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 2).

W jaki sposób Wnioskodawca winien rozliczyć, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowę sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dochód z udziału w spółce osobowej następnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, ewentualnie dochód ten opodatkowuje się stawką liniową 19%. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem który uprawniony jest do podatkowego rozliczenia przychodów oraz kosztów związanych z umową sprzedaży w proporcji, jaka wynika z jego udziału odpowiednio: w zysku spółki X oraz w zysku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, cena uzyskana przez niego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży stanowić będzie dla Niego przychód (w pełnej wysokości) i jednocześnie koszt uzyskania przychodów w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki komandytowej.

Umowy między spółką osobową prawa handlowego i jej wspólnikiem są zgodne z prawem. Na ich dopuszczalność wskazywano jeszcze na gruncie przepisów nieobowiązującego już kodeksu handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, "Kodeks handlowy. Komentarz" tom I, Warszawa 1997, s. 604).

Obecnie przepisy k.s.h. dodatkowo podkreśliły podmiotowość spółek osobowych, choć podmiotowość ta jest niewątpliwie ograniczona. Zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W doktrynie stwierdza się, że to "spółki, a nie wspólnicy, są nosicielami praw i obowiązków powstających w ramach stosunku spółki, w tym również w wyniku funkcjonowania spółki" (M. Litwińska, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2002, s. 131). Podkreśla się, że "spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych". (A. Kidyba Komentarz Kodeks spółek handlowych, lex 2009). Z powyższego wypływa wniosek, iż przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa sprzedaży jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wobec czego ich skutki podatkowe mogą być rozliczone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znajdzie wobec nich zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, który stanowi, iż przepisów w niej zawartych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jak zaznaczono powyżej, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego w związku z czym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jak wynika jednoznacznie z przywołanych przepisów, działalność spółek osobowych (spółka X, spółka komandytowa) jest na gruncie podatku dochodowego w pełni transparentna - uzyskane przez te spółki przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu bezpośrednio u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż przychody (oraz koszty) generowane przez spółki osobowe traktowane są na gruncie podatków dochodowych w sposób specyficzny. Specyfika ta polega na tym, iż spółki osobowe są dla celów rozliczeń podatku dochodowego "niewidoczne" - nie są odrębnymi podatnikami, a generowane przez nie przychody (oraz koszty) nie są uznawane za ich przychody (koszty), ale za przychody (oraz koszty) wspólników.

W efekcie uzasadnionym jest przyjęcie poglądu, iż dla celów podatku dochodowego dochód wygenerowany przez spółkę osobową jest automatycznie kwalifikowany jako dochód jej wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w spółce (ta zasada ma również zastosowanie w stosunku do kosztów). Przedstawiciele doktryny, odnosząc się do kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych słusznie zauważają iż "w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem". (A. Bartosiewicz R. Kubacki, Komentarz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lex 2009). Jednocześnie trzeba zauważyć, iż przepisy ustawy nie zawierają jakichkolwiek specyficznych regulacji dotyczących rozliczania transakcji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. A zatem, opisane powyżej zasady identyfikacji przychodów i kosztów znajdują zastosowanie w stosunku do każdej ważnej (prawnie skutecznej) transakcji podlegającej przepisom ustaw o podatkach dochodowych - tym samym, zasady te powinny obowiązywać także w stosunku do opisanej w niniejszym wniosku umowy sprzedaży. Odmienne podejście, przyjmujące, że transakcja wspólnika ze spółką komandytową skutkuje wyłączeniem go z rozliczeń podatkowych (wynikających z udziału w spółce), naruszyłoby zasadę podziału przychodów (kosztów) spółki między wspólników zgodnie z parytetem udziału w zysku. Należy zaznaczyć, iż taki sposób postępowania, oprócz problemów wynikających z praktyki (m.in. konieczność wydzielenia danej transakcji z ogólnego schematu rozliczeń) byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym powinien zostać odrzucony i uznany za niedopuszczalny.

Przedstawione powyżej uwagi prowadzą, w ocenie Wnioskodawcy, do konkluzji, iż opisana powyżej umowa sprzedaży powinna prowadzić do rozpoznania przez wspólnika, który zawarł ją ze spółką komandytową, jednocześnie przychodu oraz kosztu wynikającego z tych transakcji - przychód powstanie bowiem w ramach działalności samego wspólnika, natomiast koszt (w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki) w ramach podatkowego rozliczenia jego uczestnictwa w spółce osobowej. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż dla Wnioskodawcy wystąpią następujące skutki podatkowe: z tytułu zawarcia umowy sprzedaży - cena stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód (w pełnej wysokości), a jednocześnie - stosownie do obowiązującej zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - koszt w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 54, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa.

Jak wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowej zarówno u komplementariuszy, jak i komandytariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce komandytowej, w której będzie wspólnikiem część majątku osobistego.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Sprzedaż składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowiła - z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży składników majątku osobistego na rzecz spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem, uwzględniając rodzaj majątku, uzyska - co do zasady - przychód w całości jako zbywca oraz rozpozna koszt w rachunku podatkowym spółki komandytowej w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.