ITPB1/415-839c/09/TK - Określenie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, podlegającej następnie zwrotowi w związku z wystąpieniem wspólnika z tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki osobowej.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. wezwano Pana o doprecyzowanie pytań zadanych we wniosku oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych. Powyższe uzupełniono w dniu 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki jawnej wnieśli do spółki, przekształcanej ze spółki cywilnej w 2007 r., wkłady w postaci trzech nieruchomości - ośrodków wypoczynkowych. Wartość Pana wkładu określono w umowie spółki na kwotę 3.666.495 zł, natomiast dwóch pozostałych wspólników na kwoty 1.833.247 zł 50 gr. W myśl postanowień umowy spółki jawnej wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji: Pan 50 %, pozostali dwaj wspólnicy po 25 %. Zamierza Pan wystąpić ze spółki, co ma nastąpić w drodze wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki. Na podstawie postanowień umowy spółki jawnej prawo takie przysługuje wspólnikowi za trzymiesięcznym wypowiedzeniem ze skutkiem na koniec roku. Rok obrachunkowy jest rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym powstanie obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, tj. zwrotu wkładu wspólnika, przy czym nie będzie to jedynie zwrot wkładu o wartości wniesionej do spółki, ale także nadwyżka wypracowana przez spółkę. Przy wystąpieniu wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznaczona będzie na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wartość nieruchomości stanowiących wkłady w okresie trwania spółki niewątpliwie wzrosła w wyniku wzrostu cen rynkowych, a ponadto w związku z faktem, iż w czasie trwania bytu spółki wspólnicy, uzyskując dochody w każdym roku podatkowym, opodatkowane podatkiem dochodowym, nie przeznaczali ich w całości na wypłatę wspólnikom, lecz przeznaczali na zakup środków trwałych i rozwój nieruchomości spółki, będących ośrodkami wypoczynkowymi. Niewypłacone zyski wspólników wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitał własny (na podwyższenie kapitału wspólników). Działalność spółki jawnej była w całości finansowana z zysków uzyskanych przez wspólników. Wolą wspólników, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, jest dokonanie zwrotu Pana wkładu w postaci własności jednej z trzech nieruchomości spółki w całości, przy czym wartość tej nieruchomości będzie wyższa od wysokości wniesionego przez wspólnika wkładu o kwoty pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę w toku jej działalności i kwoty zainwestowane w tę nieruchomość oraz o ewentualny wzrost ceny rynkowej nieruchomości, czyli wartość nieruchomości odpowiadała będzie 50 % wartości zbywczej majątku spółki, zgodnie ze sporządzonym w tym celu bilansem. Zamiarem wspólnika występującego ze spółki jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o uzyskany w chwili wyjścia ze spółki majątek bądź to w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, bądź też w formie spółki prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w oparciu o majątek podlegający zwrotowi w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej wykorzystany jako wkład w spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności w spółce osobowej) bądź jako udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej (w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej), czy też jako podstawa indywidualnej działalności gospodarczej, wartością początkową nieruchomości (które składają się na majątek podlegający zwrotowi w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki) będzie wartość majątku przyjęta jako wartość początkowa wynikająca z umowy dotychczasowej spółki jawnej, czy też wartość tegoż majątku powiększona o wartość wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę jawną.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 3 w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki osobowej. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Pana zdaniem, intencją występującego wspólnika jest zakończenie prowadzenia dotychczasowej działalności, której celem było m.in. powiększanie wartości początkowej majątku spółki jawnej i jednocześnie rozpoczęcie prowadzenia nowej działalności w oparciu o majątek pochodzący z dotychczas prowadzonego przedsięwzięcia. W tym sensie zatem wartość początkowa nieruchomości wniesionej jako wkład w innej spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności w formie spółki osobowej) Pana zdaniem powinna być przyjęta jako wartość początkowa nieruchomości (udział w dotychczasowej spółce jawnej) powiększona o majątek wypracowany z zysku spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający, o czym stanowi art. 19 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy.

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

* jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan posiadał uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia. Zatem wartość początkowa nie może być ustalona w oparciu o wartość Pana udziału w dotychczasowej spółce jawnej powiększoną o majątek wypracowany z zysku spółki jawnej.

Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy wycena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej właściwy organ może skorzystać z uprawnień wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.