ITPB1/415-838/09/PSZ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przystosowanie lokalu do celów działalności gospodarczych i jego eksploatację.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przystosowaniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydatków na jego eksploatację - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przystosowaniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydatków na jego eksploatację. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie administracyjnej obsługi biura. Usługi te polegają na kompleksowej obsłudze administracyjno-biurowej małych firm, tj. planowaniu finansowym, przygotowaniu dokumentacji do księgowości i archiwizacji, kompletowaniu i wystawianiu zleceń na usługi jakie te podmioty zawierają, dostarczaniu poczty. Jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Siedzibą firmy jest Pani mieszkanie o wielkości 70,56 m^2, w którym na potrzeby działalności wyodrębniła jeden pokój o powierzchni 25 m^2. W związku z założeniem tej działalności dokonała Pani niezbędnych wydatków związanych z przystosowaniem pomieszczenia do prowadzenia działalności tj. zakupiona została szafa wnękowa na dokumenty, 2 regały na dokumenty, urządzenie ksero, fax, 2 komputery, biurko z szufladami, krzesło. Ponadto pokój wymagał niedużych nakładów związanych z malowaniem z uwagi na fakt podejmowania klientów w siedzibie. Ponadto dostosowała Pani łącza internetowe zakupując router.

Z racji tego, że mieszkanie położone jest na parterze w kamienicy znajdującej się w niebezpiecznej części miasta, do której kilkakrotnie dokonywano włamań zdecydowała się Pani na podpisanie umowy z firmą ochroniarską, która co miesiąc wystawia faktury na firmę a dotyczącą kosztów monitoringu obiektu, od której odliczany jest podatek VAT. Zdecydowała się Pani również na przepisanie telefonu stacjonarnego na swoją firmę. S.A. wystawia faktury za swoje usługi, od których odlicza Pani podatek VAT.

Kosztem w prowadzonej działalności gospodarczej w mieszkaniu są również procentowo ustalone (25 m² /70,56 m² x 100 = 35,43%) koszty użytkowania części mieszkania tj. energia elektryczna, gaz, czynsz. Z racji tego, że rachunki na zużycie energii, gazu i za czynsz są wystawiane na Pani imię i nazwisko, bez numeru NIP, nie odlicza Pani podatku VAT od tych kosztów. Wydatki te księgowane są dowodem wewnętrznym w kwocie brutto. Wskazuje Pani, iż świadczone usługi mają charakter obsługi ciągłej i są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z zawieranych umów wynika, iż faktury sprzedaży VAT, za świadczone usługi wystawiane są na koniec każdego miesiąca i płatne przelewem lub gotówką w dniu wystawienia faktury. Tak też sprzedaż jest wykazywana w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT. Mimo tego, jeden z Pani kontrahentów opłaca fakturę przelewem na początku następnego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy poniesione wydatki na przystosowanie i eksploatację lokalu do prowadzenia działalności są kosztem uzyskania przychodów...

Czy ponoszone wydatki udokumentowane fakturami za energię, gaz i czynsz wystawiane na Pani imię i nazwisko bez numeru NIP, stanowią koszty uzyskania przychodów... Czy wartości wynikające z faktur należy księgować w kwotach brutto, w ustalonej proporcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poczynione w związku z przystosowaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej i koszty bieżącej obsługi nieruchomości, telefonu i monitoringu, niezależnie od tego, że siedziba firmy mieści się w mieszkaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż ma to bezpośredni związek z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Faktury wystawiane na imię i nazwisko, bez numeru NIP (energia, gaz, czynsz) księgowane mogą być w kosztach uzyskania przychodów w ustalonej proporcji, w kwocie brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą podatnicy ponoszą wydatki, do których zalicza się m.in. utrzymanie siedziby firmy. Wydatki tego rodzaju występują niezależnie od tego czy podatnik wykorzystuje w tym celu własną nieruchomość, czy też użytkuje nieruchomość lub jej część na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie administracyjnej obsługi biura. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w posiadanym przez siebie mieszkaniu wyodrębniła Pani jeden pokój.

Posiadanie siedziby jest nieodzownym warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest funkcjonowanie przedsiębiorstwa i realizowanie założonych celów gospodarczo-ekonomicznych. Nie budzi więc wątpliwości, że wydatki na utrzymanie nieruchomości, w której mieści się siedziba firmy ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 23 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnych postanowień wyłączających tego rodzaju wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak zauważyć, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją (energia elektryczna, gaz, czynsz), w sytuacji gdy tylko w części lokal mieszkalny wykorzystywany jest do działalności gospodarczej. Jednakże - jak wskazano - do kosztów zaliczyć można tylko te wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością.

Należy więc stwierdzić, iż w przedstawionej sytuacji koszty utrzymania mieszkania, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w takiej części w jakiej przypadają bezpośrednio na prowadzoną działalność gospodarczą.

Jednym ze sposobów ustalenia tej części wydatków, która dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej jest zastosowanie do obliczeń wskaźnika udziału powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą do całej powierzchni lokalu.

W świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na remont pomieszczenia wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W złożonym wniosku wskazała Pani, iż pokój w którym prowadzona jest działalność wymagał niedużych nakładów związanych z malowaniem.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że wykonane prace nie stanowiły ulepszenia, a należy je zakwalifikować jako remont. Jego istotą jest bowiem, wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, niepowodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Skoro więc w przedmiotowym lokalu wykonane były jedynie prace polegające na malowaniu pokoju, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, wydatki poniesione na remont - bez względu na ich wielkość stanowią koszty uzyskania przychodów.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, należy stwierdzić, iż zastosowanie będzie tu miała generalna zasada określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to że, aby poniesiony koszt mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów spełnione muszą być łącznie dwa warunki o których była mowa powyżej. Poniesione wydatki: zakup szafy wnękowej na dokumenty, 2 regałów na dokumenty, urządzenia ksero, faxu, 2 komputerów, biurka z szufladami, krzesła, można zaliczyć w całości do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów z wykonywanych przez Panią usług, jeśli faktycznie dotyczyć będą prowadzonej przez działalności gospodarczej i poniesione zostaną wyłącznie w celu uzyskania przychodów z tego źródła, a wartość zakupionych urządzeń razem z częściami składowymi i peryferyjnymi nie przekroczy 3.500 zł, gdyż taki wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ww. ustawy.

Jeżeli jednak cena nabycia poszczególnych składników majątkowych przekroczyła wartość 3.500 zł kosztami uzyskania przychodów będą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - odpisy z tytułu zużycia środka trwałego.

Również wydatki na zakup routera, jeżeli nie stanowi on środka trwałego (jego wartość nie przekroczy 3.500 zł) i pod warunkiem, że wykorzystywany on będzie jedynie do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z monitoringiem obiektu należy stwierdzić, że jeżeli monitoring obejmuje cały obiekt, a dla potrzeb działalności wykorzystywane jest tylko jedno pomieszczenie, to nie można uznać, iż całość tych opłat stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Monitoring służy nie tylko prowadzonej dzielności gospodarczej, ale także obsługuje część niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Częściowo służyć on więc będzie prywatnym potrzebom. Wobec powyższego, tylko w części przypadającej na działalność gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jego prawidłowego udokumentowania.

Powyższe uwagi dotyczą także kosztów opłat za korzystanie z telefonu. Jeżeli w miejscu zamieszkania będzie Pani posiadała zainstalowaną odrębną linię telefoniczną, która wykorzystywana byłaby tylko do celów służbowych, to wydatki związane z używaniem telefonu mogłyby w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast, gdyby telefon służył również rozmowom prywatnym to konieczne jest udokumentowanie, w jakim zakresie telefon zainstalowany w mieszkaniu służy działalności gospodarczej. Przedsiębiorca musi wykazać rzeczywistą wartość kosztów rozmów wykonanych w celach związanych z działalnością na podstawie faktury za usługi telefoniczne oraz wykazu rozmów telefonicznych (billingu).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony:

Podkreślić jednak należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu, że podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodów (został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu).

W świetle powyższych przepisów, jeżeli - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie będzie przysługiwało Pani prawo obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanymi przychodami nie budzą wątpliwości, naliczony i zapłacony podatek od towarów i usług może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na poniesione na remont mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zakup wyposażenia wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Z kolei koszty utrzymania lokalu mieszkalnego, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w takiej części w jakiej przypadają bezpośrednio na prowadzoną działalność gospodarczą. Dotyczy to również wydatków związanych z używaniem telefonu a także monitoringu. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć będzie można jedynie te wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas do kosztów uzyskania przychodów może Pani zaliczyć wysokość poniesionych wydatków w kwocie brutto (wraz z podatkiem VAT).

Stanowisko Pani należało więc uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono faktu, że wydatki związane z monitoringiem mieszkania i opłatami za korzystanie z telefonu zainstalowanego w mieszkaniu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.