ITPB1/415-831/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 6 września 2013 r. znak ITPB1/415-831/13-2/AD wezwano Pana do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w kolejnych ostatnich czterech latach (2009-2012) podatkowych osiągał straty w wysokości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. W roku podatkowym 2013 pojawił się dochód z działalności w związku z tym pojawiła się możliwość obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy (w świetle art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych) polegające na tym, że straty z lat 2009-2012 dla celów obniżenia dochodu w roku 2013 zostały zsumowane, a 50% tej sumy stanowi wartość możliwą do obniżenia tego dochodu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorca ma pięć lat na rozliczenie straty z lat ubiegłych i w żadnym z tych lat nie może od dochodu potrącić więcej niż połowę straty z danego roku. Odliczenia z poszczególnych lat mogą się jednak kumulować.

Wnioskodawca podaje, że na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może jednak przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę z danego źródła przychodów można odliczyć najszybciej w ciągu dwóch lat podatkowych, po 50% od dochodów z tego samego źródła. Nie można jednak odliczać dłużej niż przez pięć lat następujących po roku, w którym wystąpiła strata. W 2013 r. nie będzie już zatem można odliczać nieodliczonej straty za 2007 r. Nie ma natomiast przeszkód, aby podatnik w danym roku odliczał straty z dwóch lub więcej lat podatkowych, z tym że odliczenie z każdego z tych lat nie może przekroczyć 50% straty z danego roku i nie może dotyczyć lat wcześniejszych niż rok poprzedzający pięcioletni dopuszczalny okres odliczenia straty.

Zatem, w 2013 r. możliwe będzie więc odliczenie strat powstałych w latach 2008-2012. W przypadku Wnioskodawcy dotyczy to lat 2009-2012. Przepisy nie wskazują na kolejność odliczania strat. Określają przedział czasowy i limit, w którym mogą być odliczane (najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych nie więcej niż 50% straty z roku podatkowego), także nie określają, z którego roku stratę można odliczać w danym roku, ani w którym z tych lat podatnik może odliczyć pełny limit 50% straty z danego roku podatkowego. Możliwe jest odliczanie strat na bieżąco - przy obliczaniu miesięcznych zaliczek, jak i dopiero na koniec roku.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w.... z dnia........ 2011 r. (...). Czytamy w niej: "Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika. W przypadku gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą "zaliczkowo" odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w jaki sposób podatnik powinien odliczać straty w trakcie roku podatkowego. Kwestii tej nie reguluje również art. 44 ustawy określający sposób zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Organy podatkowe przyznają, ze straty te muszę być odliczane od dochodu w równych częściach, narastająco przy każdej miesięcznej zaliczce.

A zatem, podatnik może stratę odliczyć już w pierwszych miesiącach roku od uzyskanego dochodu i nie obowiązują go żadne limity w rodzaju #189; straty za każdy miesiąc poza ograniczeniem możliwości odliczenia kwoty wyższej niż 50% straty za dany rok podatkowy i możliwe jest odliczenie 50% wartości straty z czterech ubiegłych okresów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 cytowanej na wstępie ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.

W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą "zaliczkowo" odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że latach 2009-2012 Wnioskodawca poniósł stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w 2013 r. uzyskał dochód. W związku z czym stratę z ww. lat zamierza rozliczyć począwszy od 2013 r.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli poniesienie straty i dokonanie jej odliczenia dotyczy tego samego źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej - to począwszy od 2013 r. przysługiwać będzie Panu prawo do odliczenia po 50% straty poniesionej w każdym roku podatkowym. Jednakże przedstawiony we wniosku sposób obliczenia części straty, podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w 2013 r. uznać należy za nieprawidłowy. Z ogólnej konstrukcji przepisu art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że wysokość kwoty do odliczenia (50% kwoty poniesionej straty) należy ustalić odrębnie dla straty z każdego roku. W konsekwencji brak jest podstaw do zsumowania kwot strat uzyskanych w latach ubiegłych i obniżenia dochodu uzyskanego w roku podatkowym o wartość odpowiadającą połowie tak obliczonej kwoty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.