ITPB1/415-827/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie: handlu hurtowego i detalicznego materiałami sanitarnymi, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych oraz obrotu nieruchomościami i ich wynajmu. Do grudnia 2012 r. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy było organizacyjnie podzielone na trzy piony:

Samo organizacyjne, a nawet finansowe wydzielenie, gdy nie ma to przełożenia na formę prawną stanowiło dla rozrastającej się firmy problem pod względem zarządzania całością. W związku z tym Wnioskodawca postanowił wyodrębnić usługi do odrębnego podmiotu. W dniu 11 grudnia 2012 r. została zarejestrowana spółka akcyjna, której głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych. W dotychczasowej działalności Wnioskodawca nie przyjmuje nowych zleceń w zakresie objętym przedmiotem działalnością spółki akcyjnej.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wyodrębnić handel z dotychczasowej działalności pozostawiając działalność związaną z wynajmem nieruchomości. Działalność w zakresie handlu prowadzona jest w kilku oddziałach zlokalizowanych na terenie północno-wschodniej części Polski. Hurtownie mieszczą się w nieruchomościach stanowiących własność bądź użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy i jego żony, a w jednym przypadku też synów.

W jednym przypadku hurtownia zlokalizowana jest na nieruchomości wynajmowanej. Nieruchomości są w ewidencjach środków trwałych.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (poza spółką akcyjną) składają się:

Przedsiębiorca zamierza wydzielić organizacyjnie i finansowo część handlową bez nieruchomości i jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść aportem do nowo zakładanej (w tym celu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostałyby nieruchomości oraz związane z nimi umowy (kredyt inwestycyjny, najem, związane z mediami). Nowo powstała spółka korzystałaby na podstawie umów najmu z nieruchomości przedsiębiorcy. Dotychczasowe przedsiębiorstwo skupiłoby się na wynajmie i obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie zamierza bezpośrednio zarządzać spółkami. Ponadto do nowo tworzonej spółki nie weszłyby trudno ściągalne wierzytelności, na które utworzono rezerwy lub inne odpisy. Pod względem wartościowym nie stanowią one znaczącego udziału w całości obrotów przedsiębiorstwa, zaś ich ściągnięcie nie jest już obecnie istotne dla funkcjonowania części handlowej. Poza tym, wygodniejsza będzie windykacja wierzytelności przez obecnego wierzyciela, tj. Wnioskodawcę. Z uwagi na przypadki toczących się już postępowań sądowych i egzekucyjnych - włączenie ich do aportu wymagałoby albo zgody przeciwników procesowych w świetle art. 192 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż zmienia się osoba powoda (Spółka - dotyczy spraw sądowych w toku) lub konieczności uzyskania nowej klauzuli wykonalności na tytułach egzekucyjnych w świetle art. 788 tego Kodeksu, z uwagi na zmianę osoby wierzyciela (Spółka). Objęcie ich aportem spowodowałoby wydłużenie czasu ich ściągania, bez znaczącej korzyści dla przedsiębiorstwa. Na spółkę nie przejdzie również obowiązek zapłaty żadnych kosztów naliczonych względem Wnioskodawcy i odnoszących się do jego działalności, tj., do dnia wniesienia aportu, a które mogłyby stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą spłacane również wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Reasumując, wyłączone zostają również te bieżące zobowiązania Wnioskodawcy, które mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy (jako związane z jego przychodami oraz nie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych), a nie będą stanowiły kosztów podatkowych spółki.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dział handlowy jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie finansowe działu handlowego polega na wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych, tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz majątku obrotowego, zapasów, należności i środków pieniężnych oraz źródeł pochodzenia tych aktywów, tj. kapitałów, zobowiązań w tym z tytułu dostaw i usług oraz kredytów bankowych.

Pod względem organizacyjnym handel zlokalizowany jest w kilku oddziałach na terenie Polski północno-wschodniej. Placówki te zajmują się tylko handlem. W każdej placówce jest kierownik, któremu podlegają pracownicy. Kierownicy podlegają pełnomocnikowi podatnika, tj. jego synowi, który odpowiada za część handlową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wniesienie aportem części przedsiębiorstwa opisanego wyżej do nowo tworzonej spółki z graniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów po wartości nominalnej w tej spółce będzie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określeniu pojęcia przedsiębiorstwa odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z definicją - zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca podkreśla, że zawarta w pkt 4 art. 5a omawianej ustawy, definicja jest w większym czy też w mniejszym stopniu odbiciem niektórych występujących w doktrynie poglądów odnoszących się do tej kwestii.

Na przykład w wyroku NSA z dnia 15 marca 1996 r. (SA/Lu 477/95, LEX nr 26657) stwierdzono, że: przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (...) należałoby rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Z kolei w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. (PB 3/147-76/GM-060-23/01, niepubl.) stwierdza się, że: przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi minimum środków materialnych i niematerialnych koniecznych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Stosownie natomiast do postanowień art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jednym z istotnych składników przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego kompleksu majątkowego (...) są również księgi handlowe, czyli wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W definicji z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwypuklony został pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego. Ponadto wskazano także na hipotetyczną możliwość samodzielnego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl powołanej definicji, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (pierwiastek organizacyjny i finansowy), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (możność samodzielnego w zasadzie funkcjonowania).

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dotychczasowy organizacyjny podział wyodrębniał część handlową, którą bezpośrednio zarządzał syn Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe jest też jak najbardziej możliwe zarówno jeśli chodzi o środki własne jak i kredyty. W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - wydzielona organizacyjnie i finansowo część handlowa będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniesienie jej aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W treści wniosku Wnioskodawca oświadczył, iż zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci działu handlowego, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie finansowe działu handlowego polega na wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych, tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz majątku obrotowego, zapasów, należności i środków pieniężnych oraz źródeł pochodzenia tych aktywów, tj. kapitałów, zobowiązań w tym z tytułu dostaw i usług oraz kredytów bankowych.

Pod względem organizacyjnym handel zlokalizowany jest w kilku oddziałach na terenie Polski północno-wschodniej. Placówki te zajmują się tylko handlem. W każdej placówce jest kierownik, któremu podlegają pracownicy. Kierownicy podlegają pełnomocnikowi podatnika, tj. jego synowi, który odpowiada za część handlową.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie dział handlowy spełnia przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro wyodrębniony został zarówno organizacyjne, jak i finansowo, a przy tym nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku, przeznaczone będą do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, Wnioskodawca zasadnie uznaje, że łączne występowanie ww. elementów przedsiębiorstwa przesądza o uznaniu tych elementów za jego zorganizowaną część, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy.

Niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności z uwzględnieniem złożonego oświadczenia, że dział handlowy jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo. Jeżeli w toku postępowania, okaże się przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest odmienne od rzeczywistego, tj. dział handlowy nie spełni przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.