ITPB1/415-827/09/TK - Możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od niezamortyzowanej części środka trwałego uprzednio amortyzowanego metodą degresywną w przypadku uzyskania statusu małego podatnika w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 marca 2009 r. zakupiła Pani i wprowadziła do używania środek trwały - wycinak do otworu owalnego za cenę netto 11.600 zł W dniu zakupu środka trwałego nie posiadała Pani statusu małego podatnika podatku dochodowego. W tym stanie, nie mając możliwości skorzystania z odpisu jednorazowego, zastosowała Pani metodę degresywną amortyzacji stosując wskaźnik 2. Z uwagi na zmianę przepisów wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 5 marca 2009 r. od dnia 22 maja 2009 r. zwiększony został limit przychodów decydujących o tym, kto jest małym podatnikiem dla celów podatku dochodowego. Nowe przepisy mają zastosowanie dla 2009 r., co oznacza, że już w bieżącym roku limit uprawniający do bycia małym podatnikiem wzrósł i w tym stanie z mocy prawa stała się Pani małym podatnikiem od 1 stycznia 2009 r. Konstrukcja przepisów nowelizujących spowodowała, że dokonała Pani korekty i od miesiąca maja 2009 r. przyjęła metodę odpisu jednorazowego zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, a wartość początkową pomniejszono o odpis amortyzacyjny za miesiąc kwiecień 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Uważa Pani, że w zaistniałym stanie prawnym postąpiła prawidłowo dokonując w miesiącu maju 2009 r. odpisu jednorazowego co do niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Wynika to Pani zdaniem stąd, iż nowelizacja ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2009 r. Skoro w związku z nowelizacją przepisów uzyskała Pani status małego podatnika - od dnia wejścia w życie nowelizacji - to od tej daty ma prawo do jednorazowej amortyzacji. Ustawodawca nie postanowił, od kiedy nowelizacja przepisów ma zastosowanie w ujęciu jej stosowania w przedmiocie amortyzacji jednorazowej. Skoro jednak intencją ustawodawcy było, aby podwyższona kwota limitów amortyzacyjnych obowiązywała w latach 2009 i 2010, to Pani zdaniem ma ona zastosowanie do całego 2009 r., gdyż podatek dochodowy rozliczany jest rocznie. Stąd można Pani zdaniem wysnuć wniosek, że jeśli ktoś dotychczas nie mógł skorzystać z jednorazowej amortyzacji, a po nowelizacji przepisów to prawo zyskał i to z mocą od 1 stycznia 2009 r. to pozostałą niezamortyzowaną wartość może jednorazowo ująć w koszty bezpośrednio. Być może właściwym byłoby skorygowanie dotychczasowych odpisów i zaliczenie całej wartości środka trwałego jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to jednak, Pani zdaniem, rozwiązanie niepraktyczne i zbyt ryzykowne. Musiałaby Pani dokonać korekt zaliczek. Nadto pojawiłoby się zagadnienie dotyczące korekty metody amortyzacji, której przepisy zabraniają. W przypadku przez Panią zastosowanym - w Pani przekonaniu - nie ma miejsca wybór metody amortyzacji. W dacie nabycia i wprowadzenia środka trwałego do używania zastosowała Pani metodę degresywną, gdyż w świetle obowiązujących przepisów jednorazowej amortyzacji zastosować nie mogła i nie miała żadnej w tym zakresie możliwości wyboru. Po zmianie stanu prawnego stając się małym podatnikiem, uważa Pani, że uzyskała prawo do wyboru amortyzacji i dokonała wyboru wybierając jednorazowy odpis amortyzacyjny co do niezamortyzowanej wartości środka trwałego zakupionego w roku 2009 r. tj. roku wprowadzonych zmian. Pozbawienie podatnika, który nabył środek trwały w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 21 maja 2009 r. prawa do zastosowania jednorazowego odpisu byłoby w Pani przekonaniu nierównym traktowaniem wszystkich podatników i społecznie niesprawiedliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W oparciu o przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl przepisu art. 22k ust. 7 ww. ustawy podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) zmieniono kwotę tego limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r., kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

Określenie "mały podatnik" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Powołaną powyżej ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono kwotę, po przekroczeniu której podatnik utraci status "małego podatnika". Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy, "małym podatnikiem" jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyła Pani w dniu 12 marca 2009 r. środek trwały. W dniu nabycia nie posiadała Pani statusu małego podatnika, wobec czego dla celów amortyzacji przedmiotowej maszyny przyjęła metodę amortyzacyjną określoną w art. 22k ust. 1 ustawy, czyli metodę degresywną (ze względu na utratę statusu małego podatnika nie skorzystała z amortyzacji jednorazowej). Z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększony został limit przychodów określający małego podatnika. W związku z powyższym, uważa Pani, iż z mocy prawa stała się małym podatnikiem od dnia 1 stycznia 2009 r. W zaistniałej sytuacji dokonała Pani w miesiącu maju 2009 r. jednorazowego odpisu od niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatnik który w wyniku omawianej nowelizacji uzyskał status małego podatnika, ale przed wejściem nowelizacji w życie rozpoczął już amortyzację środka trwałego, nadal musi go amortyzować według wybranej metody. Przepisy nowelizacji nie odnoszą się bowiem do zasady dotyczącej prawa wyboru przez podatnika metody amortyzacji, w tym także do zmiany przyjętej metody. Z kolei zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Reasumując, nie miała Pani prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od niezamortyzowanej części środka trwałego uprzednio amortyzowanego metodą określoną w art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również możliwości skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych i dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w dniu oddania środka trwałego do używania. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia fakt, iż w dniu nabycia środka trwałego nie mogła Pani skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jak również to, że po nowelizacji ustawy uzyskała Pani status małego podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.