ITPB1/415-821/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 31 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Sądu Rejonowego która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Prowadzi Pan jednocześnie jednoosobowe przedsiębiorstwo na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy. W prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej wykorzystuje Pan nabyte na podstawie aktu notarialnego w dniu 10 września 2003 r. oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

Dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej budynku administracyjno-socjalnego. Prawo wieczystego użytkowania nie podlega amortyzacji podatkowej, stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zamierza Pan dokonać przekazania nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej na cele własne przedsiębiorcy. Składnik majątku firmy może zostać wycofany z działalności gospodarczej i przekazany na potrzeby osobiste właściciela. Czynność taka nie rodzi żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek administracyjno-socjalny oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu zostaną wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z podaniem daty i przyczyny wykreślenia. Przekazanie przez Pana środków trwałych na potrzeby własne jest czynnością, która w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wywoła żadnych skutków, ponieważ nie stanowi odpłatnego zbycia, w związku z czym podatnik nie osiągnie w tym momencie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że amortyzacji podlegają jedynie te składniki majątku, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Budynek administracyjno-socjalny, który został przekazany na cele prywatne (i tym samym wykreślony z ewidencji środków trwałych), warunku tego nie spełnia. Budynek ten jednak przed powzięciem decyzji o przekazaniu go na cele prywatne był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym dokonane w tym czasie odpisy amortyzacyjne jak najbardziej stanowią koszty firmy. Odpisy amortyzacyjne będzie Pan naliczał do końca miesiąca, w którym budynek zostanie wyłączony z prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostała do zamortyzowania część wartości początkowej budynku nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie przekazania na cele własne przedsiębiorcy.

Planuje Pan następnie wnieść aportem do spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem komandytariuszem, opisane powyżej prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu oraz stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno-socjalny. Wkład niepieniężny w postaci budynku administracyjno-socjalnego i prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu spełnia następujące warunki aportowe:

* możliwość określenia wartości majątkowej wkładu,

* możliwość wyceny wkładu i umieszczenia w bilansie,

* zbywalność wkładu,

* możliwość ustanowienia prawa,

* przydatność i dostępność przedmiotu wkładu do spółki.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie aportu do spółki komandytowej nastąpi na podstawie zmiany umowy spółki, która, zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zawierać będzie oznaczenie wkładu wnoszonego przez Pana jako wspólnika (komandytariusza) oraz wartość tego wkładu. Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie pieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie. Wniesienie opisanej powyżej nieruchomości do spółki komandytowej nastąpi według jej wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonania do spółki komandytowej wkładu w postaci nieruchomości zabudowanej, który to wkład zostanie wyceniony w cenie rynkowej wnoszonej nieruchomości z dnia wniesienia, powstanie z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 28 w zw. z art. 103 tej ustawy, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stosownie do art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. W przypadku wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, zastosowanie do oceny skutków podatkowych aportu znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jednak nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Z konstrukcji tej ustawy wynika, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady tej nie stosuje się tylko wówczas, gdy przepisy szczególne odmiennie regulują kwestię powstania przychodu (dotyczy to art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według Wnioskodawcy, analizując postanowienia przepisów powołanej ustawy, traktujące o poszczególnych źródłach przychodów, przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji wniesienie przez niego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisami, a także orzecznictwem i piśmiennictwem z zakresu prawa cywilnego oraz prawa handlowego, wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. aportu, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jednak przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Dlatego wniesienie przez wspólnika komandytariusza wkładu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie wnoszącej wkład osoby fizycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie wiąże się również z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji zawartej w tym przepisie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (lub akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wartość wkładów w spółdzielni - o ile zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wniesienie aportu skutkuje zatem powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny zostaje przekazany do spółki mającej osobowość prawną, bądź do spółdzielni. Tym samym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania.

Jak podkreślił Wnioskodawca, należy uwzględnić również regulacje zawarte w art. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przepisy charakteryzujące przychody z praw majątkowych (prawo własności nieruchomości jest prawem majątkowym) oraz przychody z innych źródeł. Analiza tych regulacji, jak podkreślił Wnioskodawca, wskazana jest ze względu na to, iż zostało w nich zamieszczone wyliczenie przychodów mające charakter katalogu otwartego. Odnosząc się do tych przepisów należy zauważyć, iż nie przewidują one jakichkolwiek szczególnych przychodów, jak czyni to ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowa wykładnia art. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga odwołania się do art. 11 tej ustawy, który określa podstawowe postacie przychodów, którymi są: pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ osoba wnosząca aport do spółki niewątpliwie nie uzyskuje przychodów w żadnej z wymienionych postaci, to uznać należy, że również przepisy art. 18 i 20 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą znaleźć zastosowania. A zatem, według Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przy czym wkład może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Przez pojęcie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym, zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Przy czym, na mocy art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej uprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie wkładu do spółki komandytowej w zamian za udziały tej spółki nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż takie wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno-socjalnego do spółki komandytowej, nie rodzi po stronie wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zaznacza się, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze niniejszej interpretacji indywidualnej nie była kwestia sposobu ustalenia wartości wnoszonej w drodze aportu nieruchomości, o której mowa w zapytaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.