ITPB1/415-817/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia - w dacie poniesienia - do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia - w dacie poniesienia - w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie pozaszkolnej formy szkolenia. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza się wg stawki podatku liniowego. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dnia 23 października 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy marki Audi A6 o masie do 3,5 ton. Umowa została zawarta na okres 3 lat. Warunkiem zawarcia umowy było wniesienie opłaty wstępnej czyli czynszu inicjalnego. Ewidencjonowanie kosztów w księdze przychodów i rozchodów jest zgodne z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów opłatę wstępną, czy jednorazowo w dacie jej poniesienia, czy też należy ją rozliczyć proporcjonalnie do długości trwania umowy czyli w okresie 3 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna nie podlega rozliczeniu w czasie, ponieważ jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej i jest ponoszona przed odbiorem przedmiotu leasingu. Stanowi więc koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia. Stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Innej definicji dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej"korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Stosownie do treści art. 23b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Moment zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą stosować dwie metody potrącalności kosztów. Mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane (tzw. "metoda kasowa"). Mogą również na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy, stosować zasady określone w ust. 5-5c, przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym podatkowe księgi przychodów i rozchodów będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (tzw. "metoda memoriałowa").

Na podstawie analizy stanu faktycznego opisanego przez Pana w złożonym wniosku przyjęto, iż wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tzw. "metodą kasową". W piśmie uzupełniającym wskazał Pan bowiem, że "ewidencjonowanie kosztów w księdze przychodów i rozchodów jest zgodne z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Przy ewidencjonowaniu kosztów nie mają zatem zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W konsekwencji - przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów - nie ma Pan obowiązku stosować się do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, z którego wynika, że koszty pośrednie - jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W takim przypadku wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej winny być zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Ponieważ jednak nie udzielił Pan precyzyjnej odpowiedzi co do stosowanej metody potrącalności kosztów - informacyjnie wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zatem w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy stosują przy potrącalności kosztów zasady przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, znajduje stosowanie przepis art. 22 ust. 5c ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jak już wskazano jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłaty związane z umową leasingu operacyjnego stanowią dla leasingobiorcy koszty pośrednie, gdyż nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W konsekwencji, jeżeli prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, to zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, powinien podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Nieprawidłowym jest wobec tego twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów każdorazowo wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy.

Niemniej jednak podkreślić należy, iż - o ile Wnioskodawca nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe - to jak już wskazano wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia (wystawienia faktury).

Wyjaśnienia wymaga również, że to iż opłata wstępna nie podlega rozliczeniu w czasie, nie jest spowodowane charakterem tej opłaty, na co błędnie wskazano we wniosku, a wyłącznie odrębnym uregulowaniem zasad potrącalności kosztów dla tych podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie stosują zasad wskazanych w art. 22 ust. 6 ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.