ITPB1/415-807/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na budowę drogi dojazdowej stanowiącej własność gminy - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na budowę drogi dojazdowej stanowiącej własność gminy.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prowadzi działalność gospodarczą - stację narciarską. W związku z koniecznością zapewnienia odpowiedniego dojazdu klientom planuje Pan zmodernizować utwardzoną drogę do posesji. Właścicielem drogi gmina. Modernizacja będzie polegała na wyłożeniu jej betonowymi płytami. Władze gminy wyrażają zgodę na tę modernizację. Do rozpoczęcia prac budowlanych nie jest wymagane pozwolenie na budowę, a jedynie zgłoszenie o zamiarze rozpoczęcia prac budowlanych. Wartość nakładów będzie wynosiła kilkanaście tysięcy złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość nakładów na modernizację drogi gminnej należy uznać za środek trwały, inwestycję w obcym środku trwałym czy też zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja drogi na cudzym gruncie nie będzie podlegała uznaniu za wydatek na wytworzenie środka trwałego. O "wydatkach na wytworzenie środków trwałych" - w świetle definicji "środka trwałego" zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - można bowiem mówić jedynie w przypadku wytworzonych przez podatnika składników majątku stanowiących jego własność lub współwłasność. Zmodernizowana przez Pana droga nie będzie stanowić ani jego własności, ani współwłasności. Wspomnianej modernizacji nie można również uznać za "inwestycje w obcych środkach trwałych". Choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycja w obcym środku trwałym", to jednak, na podstawie występującej w tej ustawie definicji pojęcia "inwestycja" (art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i odwołaniu się w tej definicji przez ustawodawcę do przepisów o rachunkowości, przyjęło się uważać, że inwestycjami w obcych środkach trwałych można nazwać ponoszone przez podatnika nakłady na niestanowiący jego własności środek trwały (powodujące jego przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację). Należy wskazać, iż w przypadku nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, własność "efektów" tych nakładów przysługuje podmiotowi, który nakłady te poniósł. Modernizując zaś gminną drogę nie posiada Pan żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym znajduje się ta droga. Powyższe wyklucza zatem zakwalifikowanie poniesionych na modernizację gminnej drogi wydatków do "inwestycji w obcym środku trwałym".

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Z treści tego przepisu wynika, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzależnione jest od istnienia związku wskazujący, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu, zachowanie istniejącego przychodu lub zabezpieczenie przychodów w przyszłości, oraz że wydatek nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym negatywny katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pana zdaniem istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku na modernizację drogi gminnej a uzyskiwaniem przychodów generowanych przez stację narciarską nie budzi wątpliwości. Łatwy dojazd klientów jest bowiem warunkiem koniecznym w przypadku prowadzenia takiej działalności. Jednocześnie wydatek na modernizację drogi nie jest wprost wymieniony w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznając, iż między poniesionymi na modernizację gminnej drogi wydatkami a oczekiwanymi przychodami istnieje związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, wydatki te mogą być bezpośrednio uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prowadzi działalność gospodarczą. W związku z koniecznością zapewnienia odpowiedniego dojazdu klientom planuje Pan zmodernizować utwardzoną drogę prowadzącą do posesji. Właścicielem drogi jest gmina. Modernizacja będzie polegała na wyłożeniu drogi betonowymi płytami, na co władze gminy wyrażają zgodę. Do rozpoczęcia prac budowlanych nie jest wymagane pozwolenie na budowę a jedynie zgłoszenie o zamiarze rozpoczęcia prac budowlanych. Wartość nakładów będzie wynosiła kilkanaście tysięcy złotych.

Ponadto wskazał Pan, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym znajduje się ta droga.

Nie ulega wątpliwości, iż utwardzona droga gminna, którą zamierza Pan zmodernizować, nie stanowi dla Pana środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgoda na poniesienie kosztów związanych z modernizacją drogi gminnej nie może być uznana za tytuł prawny uprawniający Pana do traktowania tej inwestycji jako "inwestycji" w obcym środku trwałym, nie stanowi bowiem umowy na podstawie, której przejmuje Pan prawo do jej używania.

Z tego też względu, wydatki związane z nakładami na utwardzenie drogi publicznej nie będą stanowić "inwestycji w obcym środku trwałym".

Planowane przez Pana prace posiadają jednak związek z funkcjonowaniem firmy, gdyż mają na celu zapewnienie dojazdu klientom do stacji narciarskiej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej.

Ponieważ wydatki poniesione na budowę drogi dojazdowej będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Reasumując stwierdzić należy, że - w opisanej sytuacji - wydatków na modernizację drogi dojazdowej nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego ani za inwestycję w obcym środku trwałym, dlatego też wydatki te nie mogą być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych.

Wybudowana droga dojazdowa nie stanowi Pana środka trwałego, gdyż nie stanowi Pana własności. Droga ta nie będzie również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem drogi, co jest warunkiem uznania nakładów na cudzą rzecz za inwestycję w obcym środku trwałym. Dlatego też poniesione wydatki nie mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy również podkreślić, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Na podstawie przedstawionej analizy stwierdzić wobec tego należy, że do wydatków, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znajduje w tej sprawie wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonanie prac, o których mowa we wniosku, wiąże się z poprawieniem dojazdu do stacji narciarskiej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, może więc przełożyć się na zwiększenie przychodów z tej działalności. Stąd też wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile w istocie będzie Pan w stanie wykazać, że wydatki na modernizację drogi zostały poniesione w celu uzyskania (zwiększenia) przychodu z działalności gospodarczej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie robót budowlanych oraz kosztów utrzymania dojazdu i chodnika, zgodnie z zasadą, iż konieczność udowodnienia określonych okoliczności spoczywa na stronie, która wywodzi z nich skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.