ITPB1/415-8/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania oraz rozliczenia przychodu z tytułu najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania oraz rozliczenia przychodu z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 listopada 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy, która była współwłaścicielem #188; części budynku. Współwłasność przynosi dochody, które zmarła rozliczała w urzędzie skarbowym przynależnym jej według miejsca zamieszkania na formularzu PIT-36. Zmarła pozostawiła testament, w którym spadkobiercą swojej części ustanowiła Wnioskodawcę. Nabycie spadku, na wniosek Wnioskodawcy z udziałem jego siostry zamieszkałej w Holandii, zostało potwierdzone postanowieniem sądowym o nabyciu spadku, które uprawomocniło się 26 stycznia 2011 r. Od momentu śmierci matki Wnioskodawcy dochody z tytułu współwłasności (najmu, dzierżawy) przekazywane były co miesiąc na oddzielne konto, których jedynym dysponentem był i jest administrator budynku. Wnioskodawca nie miał i nie ma dostępu do tych środków. Administrator budynku zastrzegł dostęp do tych przychodów, aż do momentu sądowego postanowienia o nabyciu spadku. W rozumieniu prawa spadkobiercy nabywają spadek prawomocnym wyrokiem sądu. Wnioskodawca posiada protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu z dnia 2 grudnia 2010 r. Osiąga dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca został zobowiązany przez administratora budynku do zapłaty należnego podatku od kwoty zgromadzonej na koncie, której faktycznie nie posiadał oraz do wypełnienia i wysłania druku ORD-IN. Wnioskodawca wpłacił należność z tytułu najmu (dzierżawy) obawiając się konsekwencji z tytułu nie rozliczenia podatku dochodowego od należności spadkobiercy.

Do wniosku załączono dokumenty związane z nabyciem spadku oraz rozliczeniem przychodu z czynszów za wynajem lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec faktu nie nabycia w 2010 r. prawa do współwłasności i wynikających z tego tytułu dochodów najem (dzierżawa) nie będąc fizycznie w posiadaniu tych środków oraz prawnie nie nabytych Wnioskodawca ma rozliczyć swoje zobowiązanie podatkowe za 2010 r. na formularzu PIT-36 czy PIT-37.

Zdaniem Wnioskodawcy, to umowa o pracę z pracodawcą, inna umowa o dzieło, darowizna, spadek lub w inny sposób prawnie nabyte środki stanowią podstawę do naliczenia podatku z tytułu osiągniętych dochodów. To nie nadanie NIP osobie fizycznej stanowi o naliczeniu i zapłacie podatku. Brak sądowego postanowienia o nabyciu spadku, a mimo to płynących dochodów nie przypisanych prawnie do osoby fizycznej (Wnioskodawcy) nie może stanowić podstawy do naliczenia podatku dochodowego dla osoby nie będącej fizycznie i prawnie w posiadaniu tych dochodów. To w konsekwencji sądowego postanowienia o nabyciu spadku i jego uprawomocnienia spadkobierca lub spadkobiercy składają w urzędach skarbowych wnioski pozwalające na zwolnienie nabytego spadku od podatku i jest na to zgłoszenie ściśle określony termin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 926 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Przepis art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego określa zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Przepis art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego precyzuje, że m.in. sąd na wniosek osoby mającej interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Postanowienie sądu ma jednakże charakter legitymizujący zaistniały w momencie otwarcia spadku stan rzeczy.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu stwierdza jedynie, że danej osobie przysługują prawa spadkowe po danym spadkodawcy, które spadkobierca nabywa już w chwili otwarcia spadku, a nie uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Istotna zatem dla skutków podatkowych w podatku dochodowym jest nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku (data jego uprawomocnienia się), ale data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył prawa przysługujące matce (spadkodawcy), już z chwilą jej śmierci (otwarcie spadku). Postanowienie sądu, które uprawomocniło się 26 stycznia 2011 r. nie przyznaje praw wynikających z testamentu pozostawionego przez zmarłą. Prawa te, w tym prawo do czerpania pożytków z najmu z tytułu posiadanej współwłasności nieruchomości, Wnioskodawca (spadkobierca) nabył bowiem w chwili śmierci matki (spadkodawcy).

Natomiast na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Powyższy przepis nakazuje podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodu jest między innymi najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że najem stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jest współwłaścicielem wynajmowanego budynku. Udział we współwłasności nabyty został w drodze spadku po zmarłej matce, która ustanowiła Wnioskodawcę swoim spadkobiercą.

Dysponentem środków należnych z tytułu najmu, przekazywanych co miesiąc na oddzielne konto jest administrator budynku. Zastrzegł on dostęp do tych środków aż do momentu sądowego postanowienia o nabyciu spadku przez spadkobierców oraz uprawomocnienia się tego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, a jednocześnie respektując zasadę wyrażoną w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której podatnikiem jest każda osoba fizyczna samodzielnie, należy stwierdzić iż zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy umożliwia określenie dla poszczególnych podatników (współwłaścicieli) przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty osiągane są m.in. przez współwłaścicieli nieruchomości.

W kwestii współwłasności należy wskazać, iż polega ona na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, przy czym udziały współwłaścicieli w przedmiotowej sprawie są określone. Współwłasność udziałowa może wynikać albo z umowy, albo z określonego zdarzenia prawnego.

Wobec powyższego przychód z wynajmu nieruchomości objętej współwłasnością, u każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawca nie korzystał fizycznie z należności przysługujących jemu ze wspólnej własności, nie można uznać iż czynsz płacony przez najemców nie stanowi przychodu Wnioskodawcy z najmu - obliczonego proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami przychód generowany z majątku należącego do współwłaścicieli stanowi przychód każdego ze współwłaścicieli w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. najmu.

Dla ustalenia źródła przychodów Wnioskodawcy z tytułu najmu, w przedstawionym stanie faktycznym, istotne jest ustalenie, iż jest On współwłaścicielem wynajmowanej nieruchomości oraz udziału we wspólnym majątku. Powyższe fakty bezsprzecznie wynikają z treści wniosku, zatem jeszcze raz podkreślić należy, że czynsz płacony przez najemców na konto, którego dysponentem jest administrator budynku stanowi przychód Wnioskodawcy z najmu generowany z majątku którego jest On współwłaścicielem.

Moment powstania przychodu z najmu określa art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie pozostaje jednak bez znaczenia fakt, iż czynsz jest wpłacany na oddzielne konto, którym dysponuje administrator budynku, bowiem z treści wniosku wynika jednoznacznie, iż najemcy opłacają należny czynsz co miesiąc, a zatem nie można uznać, że środki pieniężne wpłacane na konto nieruchomości - będącej współwłasnością Wnioskodawcy - nie zostały otrzymane.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione również ze względu na fakt, iż ustalenie zarządcy nie ogranicza w żadnym razie praw własności - w przedmiotowej sprawie zarząd sprawuje administrator budynku. Zarządca nieruchomością działa ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla współwłaścicieli w tym swoim, działa bowiem w imieniu i na rzecz własnym i pozostałych współwłaścicieli. Właściciel (współwłaściciel) nieruchomości jest jedynie zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach związanych z administrowaniem i zarządem nieruchomością. Zatem ustanowienie zarządcy nie zwalnia Wnioskodawcy jako współwłaściciela z obowiązków podatkowych.

Fakt, iż Wnioskodawca nie miał dostępu do środków zgromadzonych na oddzielnym koncie pozostaje zatem bez znaczenia, bowiem jako współwłaściciel nieruchomości jest On obowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną, polegającego na podejmowaniu przez poszczególnych współwłaścicieli czynności dotyczących przedmiotu wspólnej własności w ich wspólnym interesie, co wynika wprost z art. 200 Kodeksu cywilnego.

Ponadto z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących współwłasności wynika, że współwłaściciel niezarządzający może żądać w odpowiednich terminach rachunków z zarządu (art. 208 Kodeksu cywilnego), przy czym pożytki i inne przychody przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim stosunku obciążają ich wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać za prawidłowe stanowiska, iż w związku z brakiem dostępu do środków pochodzących z tytułu posiadania udziałów w budynku w roku 2010 Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od wynajmu, bowiem jak wskazano powyżej dla powstania przychodu istotne jest ustalenie, iż jest współwłaścicielem wynajmowanej nieruchomości.

To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia dochodu z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia podstawy opodatkowania, naliczenia podatku i odprowadzenia go do właściwego organu podatkowego. Podatnika obciąża obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego zaliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku - przepisy w tym względzie nie przewidują żadnych wyjątków.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Stosownie do art. 44 ust. 6 ww. ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego.

Obowiązek płatności zaliczki powstaje, począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku, która w 2010 r. wynosi 3.091 zł.

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacający zaliczki na podatek dochodowy nie składają miesięcznych deklaracji (PIT-5).

Po zakończeniu 2010 r., w terminie do 2 maja 2011 r. Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć urzędowi skarbowemu zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w którym wykaże dochody z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę i najmu, oraz dokonać wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Urzędem skarbowym, któremu należy złożyć zeznanie podatkowe, jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (Wnioskodawcy) w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 1c, co wynika z art. 45 ust. 1b ustawy.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.