ITPB1/415-7b/12/AK - PIT w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie (i) podjęcia uchwały o wypłacie zysków w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zy¬sku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki osobowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu), oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pie-niądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie (i) podjęcia uchwały o wypłacie zysków w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki osobowej (pożyczka ma zo¬stać spłacona w pieniądzu), oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pie¬niądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

W stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż obecnie jest też planowane: (i) podjęcie uchwały o wypłacie zysków w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólników, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki osobowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata zysku w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie stanowi przychodu w podatku PIT dla wspólnika, który otrzymuje należny mu udział w zysku. Wynika to stąd, iż zyski spółki osobowej podlegały już - na bieżąco - opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zysk ma być wypłacany przez spółkę osobową wspólnikom w gotówce. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w momencie podjęcia uchwały przez wspólników spółki osobowej o wypłacie zysków (tekst jedn.: kwot już opodatkowanych podatkiem PIT) na rzecz wspólników tej spółki, otrzymane przez wspólnika pieniądze nie stanowią dla niego przychodu w podatku PIT.

Podobnie, przychód w podatku PIT nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie doko¬nania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (po¬życzka), na podstawie którego spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika; nie dochodzi natomiast do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika.

Stwierdzić również należy, iż przychód w podatku PIT nie powstanie po stronie wspólnika w momen¬cie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro zatem spółka osobowa z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z powyższych unormowań prawnych wynika, że co do zasady dochód wspólnika spółki osobowej powinien być opodatkowany zgodnie z ww. zasadami. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego spółka planuje pojęcie uchwały o wypłacie w formie pieniężnej zysków na rzecz wspólników m.in. Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią wniosku dochód uzyskiwany ze spółki był na bieżąco opodatkowany. Tym samym na moment podjęcia uchwały o wypłacie zysków - wcześniej opodatkowanych - nie postanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wypłata zysków zostanie zrealizowana poprzez zawarcie umowy odnowienia zobowiązania, tj. zobowiązanie z tytułu wypłaty zysków zostanie umorzone, a w miejsce tego zobowiązania Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu pożyczki. Odnosząc się do skutków podatkowych odnowienia zobowiązania (nowacji) wskazać należy, że zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek (art. 506 § 2 ww. ustawy).

Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze oraz treść wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że w związku z odnowieniem zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu wypłaty zysków.

Tym niemniej mając na uwadze, to że dochód Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu "na bieżąco" oraz fakt, że umową odnowienia zobowiązania będą objęte wyłącznie zyski, które uprzednio były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w związku z nowacją, tj. odnowieniem zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki nie powstanie przychód polegający opodatkowaniu. W przypadku gdyby należności z tytułu wypłaty zysku nie zostały objęte umową nowacji, to należy wskazać, że nastąpi wyłącznie wypłata należnego - uprzednio opodatkowanego - zysku z tytułu posiadanego udziału w spółce komandytowej, która również nie będzie skutkowała powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z dokonaniem nowacji Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelności wobec spółki z tytułu pożyczki. Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Pożyczka co do zasady jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego jak i otrzymującego pożyczkę.

W związku z powyższym fakt spłaty części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego dla podmiotu udzielającego tej pożyczki. Zatem spłata kwoty głównej pożyczki przysługujących Wnioskodawcy - w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego zysku w spółce komandytowej - będzie neutralna podatkowo.

Reasumując w związku z podjęciem uchwały o wypłacie zysku ze spółki komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie uzyska On przychodu polegającego opodatkowaniu. Przychód nie powstanie również w związku z odnowieniem zobowiązania, tj. umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wypłaty zysku i zaciągnięciem przez spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki. Zasadnie również wskazano, że spłata kwoty głównej pożyczki powstałej w wyniku zawarcia umowy nowacji nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych wypłaty zysku ze spółki osobowej w kontekście zadanego pytania i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym objętych dalszymi planowanymi zdarzeniami prawnymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z występującymi w przedmiotowym wniosku powiązaniami w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.