ITPB1/415-787/12/IG - Określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamierza stać się udziałowcem spółki z o.o. (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca nie wyklucza umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki, bez wynagrodzenia, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: ZW), zgodnie z art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.). Powyższe oznacza, że na podstawie podjętej uchwały ZW i po wyrażeniu zgody przez udziałowca, Spółka nabędzie od udziałowca bez wynagrodzenia udziały celem ich umorzenia. W wyniku przedmiotowej operacji udziałowiec, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że umorzenie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem przychodu opodatkowanego po stronie udziałowca Spółki, który jest osobą fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Spółce na podstawie przepisów k.s.h. jest czynnością neutralną podatkowo, tzn. nie powstanie dochód do opodatkowania ani strata z tego tytułu dla udziałowca Spółki, który jest osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udziały mogą być umorzone w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udziały mogą być umorzone albo za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa umowa spółki. Artykuł 199 § 2 k.s.h. wskazuje, iż dla umorzenia udziałów wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały bądź stanowić, że za zgodą wspólnika umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, planowane jest umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę. Natomiast na gruncie ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie czynnością neutralną podatkowo należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zbycie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących udziałowcowi w celu ich umorzenia przez Spółkę nie będzie odpłatnym zbyciem udziałów ani odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. W analizowanym przypadku zbycie będzie miało charakter nieodpłatny, natomiast ustawa o p.d.o.f. dla powstania przychodu z tego tytułu wymaga zbycia odpłatnego. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie przychód w p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy, ani innych świadczeń określonych w tym przepisie. W opisanej sytuacji, po stronie udziałowca Spółki nie powstanie zatem ani przychód należny ani też nie otrzyma on w związku z umorzeniem udziałów żadnego innego świadczenia od Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało zaaprobowane przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012, sygn. IPPB2/415-64/12-2/LS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, t.j. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodesku spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza stać się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie wyklucza umorzenia dobrowolnego udziałów tej Spółki, bez wynagrodzenia, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki, zgodnie z art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Po wyrażeniu zgody przez udziałowca, Spółka nabędzie od udziałowca bez wynagrodzenia udziały celem ich umorzenia. W wyniku przedmiotowej operacji udziałowiec, który jest osobą fizyczną, przeniesie własność udziałów na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za udziały, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis ten obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Ponadto z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny.

W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód należy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Ponadto, tut. organ pragnie nadmienić, iż w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, iż termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "ceny".

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.