ITPB1/415-782/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu: 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - wspólnik spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 r. ma zamiar wypłacić środki z kapitału zapasowego. W momencie przekształcania spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pochodził z podziału zysków osiągniętych w latach poprzednich. W sytuacji przekształcenia spółki środki zgromadzone na kapitałach zapasowych zostały przekazane na kapitał zapasowy w spółce komandytowej, tym samym nie podlegały one opodatkowaniu przez wspólników podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki komandytowej powstałej w 2008 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu wypłaty kapitału zapasowego spółki osobowej, w sytuacji gdy kapitał zapasowy był zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a pochodził z podziału zysków osiągniętych w latach wcześniejszych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kapitału zapasowego spółki komandytowej nie powoduje powstania po stronie wspólników spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy z treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle cytowanego przepisu, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną. W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Zarówno dla osoby fizycznej jak i prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok nawet wówczas, jeżeli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom. Sama czynność wypłaty, środków wspólnikom spółki komandytowej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca w żadnej jednostce redakcyjnej nie wymienił jako rodzaju przychodu wartości wypłaconych środków pieniężnych z kapitałów zapasowych bądź rezerwowych powstałych przed przekształceniem Spółki kapitałowej w osobową. Wypłata powyższych środków nie stanowi również dochodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli przychodem z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, gdyż w momencie przeniesienia środków na kapitał zapasowy przestał on być zyskiem niepodzielonym. Podobne stanowisko można odnaleźć w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r. I SA/Op 73/14, w którym sąd stwierdził, iż "to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych". Podobne stanowisko odnajdujemy w piśmiennictwie: Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47. W opini WSA w Opolu, wyrażonej ww. wyroku "stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysku znajdującego się w kapitale zapasowym spółki komandytowej, nie będzie stanowiła po stronie wspólnika przychodów z tytułu przychodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zysk w spółkach osobowych, czyli także w spółce komandytowej stanowi dochód wspólników w momencie jego wypracowania, co implikuje brak konieczności opodatkowania zysku w momencie jego wypłaty każdemu ze wspólników. Inne rozwiązanie powodowałoby powstanie podwójnego opodatkowania zysków spółek osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednak wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieopodatkowane w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową.

Należy zauważyć, że jeżeli w uchwale o podziale zysku spółki kapitałowej stanie zapis o podziale zysku pomiędzy wspólników w formie dywidendy, to nie ma wątpliwości co do obowiązku opodatkowania takiego zysku. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wspólnicy przekażą zysk na kapitały własne spółki, a następnie przekształcą spółkę kapitałową w osobową i dopiero wówczas nastąpi wypłata, to wypłata ta może nastąpić już bez podatku. Nie można się z tym zgodzić. Żaden przepis nie daje bowiem podstawy do wyprowadzenia takich wniosków. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia.

Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich, staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Podsumowując, w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został opodatkowany na moment przekształcenia tej spółki, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.