ITPB1/415-782/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dzierżawi i wynajmuje na podstawie długoletnich umów środki transportu kolejowego (napędowe pojazdy kolejowe - lokomotywy) od zagranicznych kontrahentów. Najmowane środki transportu wymagają każdorazowo dostosowania do przepisów krajowych, tzw. polonizacji. Po wykonaniu niezbędnych remontów i polonizacji w marcu 2011 r. firma rozpoczęła amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych. Poczynione nakłady miały być amortyzowane do września 2013 r. W kwietniu 2013 r. w związku ze sprzedażą przedmiotu najmu (lokomotyw) przez wynajmującego umowa najmu uległa rozwiązaniu (w dniu 30 kwietnia 2013 r.). W powyższej sytuacji dalsza amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych okazała się niemożliwa, czego konsekwencją jest wystąpienie straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych w postaci wydatków poniesionych na remont i polonizację najmowanych lokomotyw w związku z rozwiązaniem umowy najmu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku niemożności dokonania całkowitej amortyzacji dokonanych inwestycji w obce środki trwałe stanowi koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozwiązanie umowy nastąpiło wskutek wyzbycia się przez najemcę przedmiotu najmu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W odniesieniu do strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych, ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie sytuacji, w której środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalność. Powyższa sytuacja w przypadku działalności Wnioskodawcy nie miała miejsca. Mając na uwadze fakt, iż firma kontynuuje działalność gospodarczą bez zmian w zakresie jej rodzaju, jak również okoliczności mające wpływ na likwidację inwestycji w obcych środkach trwałych, czyli wyzbycie się najmowanych lokomotyw przez wynajmującego, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obrocie gospodarczym dysponowanie składnikami majątkowymi firmy należy uznać za powszechny element działalności pozostający w bezpośrednim związku z głównym jej celem - osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wystąpienie straty w tym kontekście ewidentnie stanowi koszt uzyskania przychodu. Zagadnieniem zaliczenia straty wynikającej z likwidacji środka trwałego niejednokrotnie zajmowały się sądy administracyjne włącznie z naczelnym sądem administracyjnym, który wydał uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której stwierdza iż: "narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku" (uchwała NSA II FPS 2/12). Biorąc pod uwagę doniosłość tożsamego stanowiska NSA w podjętej uchwale w przełożeniu na prezentowany stan faktyczny sprawy Wnioskodawca uważa przedstawione stanowisko w niniejszej interpretacji za oczywiste i bezsprzeczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja.

Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim "likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że "likwidacja środka trwałego" oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne w wynajmowanych środkach transportu kolejowego (napędowe pojazdy kolejowe - lokomotywa) - najmowane środki transportu wymagają każdorazowo dostosowania do przepisów krajowych. Nakłady te Wnioskodawca amortyzował jako inwestycję w obcym środku trwałym. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju działalności, nie likwiduje prowadzonej działalności. Wnioskodawca nadmienia, że poczynione nakłady miały być amortyzowane do września 2013 r. W kwietniu 2013 r. w związku ze sprzedażą przedmiotu najmu (lokomotyw) przez wynajmującego umowa najmu uległa rozwiązaniu (w dniu 30 kwietnia 2013 r.). W powyższej sytuacji dalsza amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych okazała się niemożliwa, czego konsekwencją jest wystąpienie straty.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skoro przyczyna straty powstałej w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonego środka trwałego była inna aniżeli wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie była niezależna od Wnioskodawcy to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko straty rzeczywiście przez podatnika poniesione.

Wnioskodawca może więc zaliczyć niezamortyzowaną część ww. inwestycji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile umowa dzierżawy i wynajmu środków transportu kolejowego (napędowe pojazdy kolejowe - lokomotywy) od zagranicznego kontrahenta nie przewidywała jakiejkolwiek rekompensaty lub zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów (o ile takiej rekompensaty lub zwrotu Wnioskodawca nie otrzymał).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.