ITPB1/415-767/07/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 20 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terenie Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terenie Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kwietnia 2005 r. wykonuje na terenie Niemiec usługi budowlano-remontowe jako podwykonawca na podstawie zawartej umowy. Firma, z którą podpisał umowę posiada wieloletnie umowy na rozbudowy i remont biur w zakładach pracy, remont szkół. Prace nie prowadzone są jednocześnie tzn. Wnioskodawca nie remontuje od razu całej szkoły. Prace prowadzi etapowo, gdyż nie ma możliwości remontu dużych obiektów w jednym miesiącu (w czasie wakacji). W związku z tym remonty trwają wiele lat. Wnioskodawca dokonuje także - w ramach kolejnej budowy trwającej ponad 12 miesięcy - modernizacji biurowca w hucie stali. Prowadzi także budowę hali magazynowej. Prace trwają już drugi rok, nie ma ustalonej jeszcze daty zakończenia budowy. Wnioskodawca prowadził także kilka prac budowlanych, które trwały krócej niż 12 miesięcy.

Na terenie Niemiec Wnioskodawca zarejestrował działalność i posiada tam biuro. Przedmiotowa działalność prowadzona jest w formie zakładu, z uwagi na okres przekraczający 12 miesięcy (co potwierdziły niemieckie władze skarbowe). Z tej racji Wnioskodawca płaci w Niemczech podatek dochodowy, podatek od działalności oraz podatek kościelny.

Poza tym, posiada w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Od uzyskanych przychodów, stosownie do miejsca zamieszkania, płaci podatek w formie ryczałtu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym państwie Wnioskodawca powinien być zwolniony z płacenia podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy firma, która ma biuro w Niemczech i wykonuje prace nieprzerwanie przez okres powyżej 12 miesięcy powinna płacić podatek w Niemczech, a za wykonane usługi w Polsce, płacić w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a tej ustawy, powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

W odniesieniu do działalności budowlano-remontowej należy rozważać powstanie zakładu w związku z "budową". Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "budowa" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie "montaż" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia "budowa" lub "montaż" zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie bierze się uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. Nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terenie Niemiec działalność gospodarczą w formie zakładu, w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego w Polsce dochód opodatkowany na terytorium Niemiec korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 24 ust. 2 lit. a umowy. W myśl tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W myśl naczelnej zasady wyrażonej w ustawie zasadniczej (art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, tzn. mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, jeśli ich treści nie da się pogodzić z umową.

Przepis art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) precyzuje, iż przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - której w Polsce podlegają osiągane przez Wnioskodawcę przychody - progresja nie występuje, to w skutek zwolnienia wynikającego z umowy, dochodów opodatkowanych w Niemczech nie uwzględnia się obliczając w Polsce ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zatem stwierdzić, że osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody - opodatkowane w Niemczech z uwagi na posiadany tam "zakład" - korzystać będą w Polsce ze zwolnienia od podatku.

Jednakże zaznaczyć trzeba, że przychody uzyskane w Niemczech z prac budowlanych prowadzonych przez okres krótszy niż 12 miesięcy Wnioskodawca winien opodatkować - w myśl postanowień art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy - wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W sytuacji gdy nastąpi upływ 12 miesięcznego okresu w odniesieniu do poszczególnych placów budowy (zakładów), to biorąc pod uwagę, iż zakład powstaje wstecznie, przychody uzyskane na terenie Niemiec podlegają tam opodatkowaniu od pierwszego dnia istnienia zakładu, z uwzględnieniem w Polsce przepisu art. 24 ust. 2 lit. a umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.