ITPB1/415-764a/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 212, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (wnioskodawca jest współuprawnionym z akcji, tj. współwłaścicielem akcji w udziałach wspólnie z inną osobą). Z tytułu posiadania akcji wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku spółki przeznaczonym do podziału uchwałą walnego zgromadzenia, wyliczane w proporcji do wkładów wniesionych przez wspólników (komplementariusza i akcjonariuszy), a w grupie akcjonariuszy - w proporcji do liczby akcji, z uwzględnieniem faktu, że wnioskodawca jest współwłaścicielem akcji. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku spółka nie osiągnęła dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane będą przez akcjonariusza zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), tj. dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, uzasadnione będzie przyjęcie przez wnioskodawcę za chwilę powstania przychodu (dochodu) ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej dnia podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale zysku między wspólników spółki, a tym samym powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jedynie za miesiąc, w którym doszło do podjęcia ww. uchwały.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), stanowiący dochód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, powinien zostać rozpoznany dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału między wspólników, a zaliczka na podatek dochodowy z tego tytułu powinna zostać odprowadzona za ten miesiąc, w którym nastąpiło podjęcie uchwały wspólników SKA o podziale zysku między wspólników. Tym samym wspólnik (akcjonariusz SKA) nie będzie zobowiązany wpłacać zaliczek na podatek dochodowy za każdy miesiąc, w którym SKA wykaże dochód do opodatkowania. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09), tj. orzeczenia zapadłego na bazie aktualnego stanu prawnego, znajdującego odzwierciedlenie także na gruncie wyżej zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do momentu powstania po stronie akcjonariusza SKA obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu z udziału w SKA punktem wyjścia do rozważań NSA były przepisy kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Oznacza to, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy wspólnicy (włączając w to komplementariuszy) podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

NSA wskazał, iż opisany wyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA ma decydujące znaczenie na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W kontekście powyższego NSA uznał, iż zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", gdyż znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji legalnej tego terminu, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Jak wskazał NSA "nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265)". Zatem przychód z działalności gospodarczej z tytułu udziału w SKA powstaje z chwilą podjęcia przez wspólników tej spółki uchwały o podziale zysku, gdyż dopiero na tej podstawie wspólnicy uzyskują roszczenie do spółki o wypłatę dywidendy. W konsekwencji NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, że skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Powyższe z kolei rodzi konieczność zastosowania reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, z tym zastrzeżeniem, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku w SKA u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, zatem przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna (jednakże wydatki ponoszone przez SKA i stanowiące koszty uzyskania przychodu zostaną uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, podlegającego podziałowi pomiędzy wspólników).

Mając na uwadze powyższe zdaniem wnioskodawcy dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusza będącego osobą fizyczną powstaje dopiero w momencie podjęcia przez komplementariuszy SKA uchwały o podziale zysku między jej wspólników, co jednocześnie oznacza obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego z tego tytułu wyłącznie za ten miesiąc, w którym dochód ten w wyżej określony sposób powstał. Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozliczania przychodu i kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanych/ponoszonych na bieżąco przez SKA celem wyliczenia na bieżąco dochodu SKA i swojego "udziału" w tymże dochodzie i nie jest zobowiązany do uiszczania comiesięcznych zaliczek od takiego dochodu - dopóty, dopóki taki dochód nie zostanie przeznaczony do podziału pomiędzy akcjonariuszy uchwałą walnego zgromadzenia SKA.

Należy wskazać, że taka konkluzja wynika także z analizy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, wedle której kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków, organ podatkowy wyjaśnia, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Poza tym treść powołanego rozstrzygnięcia nie jest rozbieżna z niniejszą interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.