ITPB1/415-742/12/AK - PIT w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka").

W wyniku planowanej darowizny Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (darowizna nastąpi od członka rodziny z zakresu określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W związku z zamiarem nabycia udziałów w drodze powołanej darowizny, bezpośrednio po jej dokonaniu, zaistnieją przesłanki przewidziane umową powodujące, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem (umorzenia w trybie art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umowa Spółki w tym ostatnim zakresie przewiduje, że udziały mogą być umorzone według zasad przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, jednakże według zgłoszonej wnioskodawcy intencji wspólników umowa Spółki ma zostać zmieniona i określi przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziałów. Ostatecznie uchwała zgromadzenia wspólników określiłaby zasady i warunki umorzenia udziałów, a w szczególności podstawę prawną umorzenia udziałów i wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, określone uchwałą wspólników, będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto wynagrodzenie to nie byłoby niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. Wynagrodzenie ma zostać wypłacone w formie pieniężnej. Według zamiaru wspólników Spółki umorzenie udziałów ma nastąpić bezpośrednio po dokonaniu zamierzonej ich darowizny, co skutkuje tym, że wartość udziałów na dzień umorzenia nie zmieni się w stosunku do wartości z dnia dokonania darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z tymi zasadami przychodem wnioskodawcy będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę), a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (ich wartość ustalona w umowie darowizny). Przy czym koszt nie może być wyższy od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn.

W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, należy otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9 ustawy o PIT pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera, się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), w przypadku planowanego umorzenia przymusowego udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może, w celu wyznaczenia dochodu do opodatkowania, zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), przymusowe umorzenie udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy przychód z tytułu umorzenia udziałów (wypłacona kwota wynagrodzenia) będzie równy kosztowi jego uzyskania, czyli wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny.

Wnioskodawca nadmienia, iż Jego stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca wskazuje przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt IPPB2/415-1034/10-4/MG);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt ITPB1/415-405a/11/MR);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-311/10/AK);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. akt ILPB2/415-541/08-2/MK), z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt ILPB2/415-162/07-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka").

W wyniku planowanej darowizny Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (darowizna nastąpi od członka rodziny z zakresu określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W związku z zamiarem nabycia udziałów w drodze powołanej darowizny, bezpośrednio po jej dokonaniu, zaistnieją przesłanki przewidziane umową powodujące, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem w myśl procedury przewidzianej w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z cyt. art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub niższe od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.