ITPB1/415-735/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu oraz sposobu udokumentowania wydatków z tego tytułu-jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu oraz sposobu udokumentowania wydatków z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych oraz hurtowym i detalicznym handlu materiałami budowlanymi. Z powodu braku możliwości otrzymania kredytu na działalność gospodarczą, w dniu 18 sierpnia 2009 r., jako osoba fizyczna wspólnie z żoną (aby mieć wymaganą zdolność kredytową) zaciągnął kredyt gotówkowy na dowolne cele konsumpcyjne w banku. Wartość kredytu pomniejszona o prowizję bankową została przelana przez bank na konto osobiste Wnioskodawcy, z którego to również zgodnie z umową będą potrącane raty kredytu i odsetki. Tego samego dnia wszystkie środki z otrzymanego kredytu Wnioskodawca przekazał na konto firmowe, z którego dokonywane są zakupy.

Powyższy kredyt Wnioskodawca przeznaczył głównie na sfinansowanie zakupu maszyny - ładowarki teleskopowej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, transport tej maszyny do firmy, oraz zakup łyżki do ładowarki, natomiast pozostałą już niewielką część kredytu przeznaczył na bieżącą działalność firmy (m.in. zakup towarów i materiałów handlowych). Zakupiona maszyna jest środkiem trwałym w firmie. Raty kredytowe będą spłacane wyłącznie przez Wnioskodawcę z konta osobistego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału z kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uważa, że odsetki od zaciągniętego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu jego firmy, gdyż kredyt udzielony na dowolny cel konsumpcyjny w całości przeznacza on na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiona maszyna stanowi środek trwały w prowadzonej firmie i jest niezbędna do prowadzenia działalności. Pozostałe wydatki również poczynione zostały na potrzeby firmy. Ponadto wszystkie koszty związane z kredytem będą finansowane wyłącznie z konta osobistego Wnioskodawcy. Jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż odsetki od kredytu naliczone i zapłacone przed wprowadzeniem maszyny do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prowizja od udzielonego kredytu (obliczone proporcjonalnie do udziału wartości środka trwałego w ogólnej kwocie uzyskanego kredytu), podobnie jak i transport maszyny oraz zakupiona łyżka do tej maszyny powiększą wartość początkową tego środka trwałego i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki od kredytu zapłacone po wprowadzeniu maszyny do ewidencji środków trwałych (a także prowizja i odsetki od kredytu przeznaczonego na bieżącą działalność firmy) podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi zaś o należyte udokumentowanie tak poniesionego wydatku, to zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 182, poz. 1475 z późn. zm.), którą Wnioskodawca prowadzi na potrzeby działalności, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są:

Za dowody księgowe uważa się również:

Zdaniem Wnioskodawcy wystawiony przez bank zgodnie z ww. przepisami dowód obciążenia konta osobistego, ewentualnie wyciąg bankowy z konta osobistego Wnioskodawcy wraz z umową kredytową będzie posiadał cechy wiarygodnego dowodu księgowego z punktu widzenia podatku dochodowego, w oparciu o który będzie można dokonać zapisów w podatkowej księdze przychodów i dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów, jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy maszyna oraz towary i materiały zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika np. na cel konsumpcyjny, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że kredyt przeznaczył Pan głównie na sfinansowanie zakupu maszyny - ładowarki teleskopowej wraz z łyżką niezbędnej do wykonywania działalności oraz na bieżące koszty tej działalności.

Zauważyć należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na zakup maszyny będącej środkiem trwałym, obliczona proporcjonalnie kwota odsetek od kredytu naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania do używania środka trwałego oraz odsetek od tej części kredytu, która nie została poniesiona na wydatki związane z zakupem środka trwałego wynika zaś z brzmienia cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario - odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, odsetki od zaciągniętego kredytu w części odpowiadającej kwocie przeznaczonej na zakup ładowarki wraz z łyżką, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą - w myśl ww. art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) oraz odsetki, które nie dotyczą zakupu środka trwałego będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przy tym, bez znaczenia pozostaje fakt, iż uzyskany kredyt jest kredytem konsumpcyjnym, który otrzymał Pan jako osoba fizyczna a nie podmiot gospodarczy.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" albo księgi rachunkowe.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W świetle postanowień ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w tym rozporządzeniu.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

Zgodnie z postanowieniami § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

Wyciąg bankowy jest dowodem księgowym zewnętrznym wystawianym przez bank obsługujący określony podmiot gospodarczy.

Bank, na podstawie art. 728 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest obowiązany do przesyłania posiadaczowi rachunku co najmniej raz w miesiącu bezpłatnie wyciągu z rachunku z informacją o zmianach stanu rachunku i ustaleniem salda, chyba że posiadacz wyraził pisemną zgodę na inny sposób informowania o zmianach stanu rachunku i ustaleniu salda.

Wyciąg bankowy zawiera następujące informacje:

Tak sporządzony wyciąg stanowi wiarygodny dowód z punktu widzenia podatku dochodowego. Dotyczy to zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów. Zawiera on bowiem m.in. informacje o operacjach finansowych dokonywane przez podmiot gospodarczy.

W świetle powyższego umowa kredytowa wraz z wyciągiem bankowym stanowi dowód, w oparciu o który można dokonać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących zapłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wykorzystywanego dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże pod warunkiem, iż posiadaczem (współposiadaczem) rachunku bankowego jest osoba wykorzystująca środek trwały w prowadzonej działalności, co oznacza, iż na wyciągu bankowym winno znajdować się jej imię i nazwisko. Wtedy bowiem wyciąg bankowy jest dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku przez podatnika dla celów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.