ITPB1/415-733/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2007-2014 Wnioskodawczyni podnosiła swoje kwalifikacje z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług psychoterapii i doradztwa. W latach 2007-2009 Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe "Pomoc ". Począwszy od roku 2009 Wnioskodawczyni uczestniczy sukcesywnie w szkoleniach z zakresu Terapii Systemowej. Równolegle w roku 2011 Wnioskodawczyni odbyła "Kurs ". W chwili, gdy stało się to możliwe i uzasadnione dzięki zdobytym kwalifikacjom, to jest w marcu roku 2014, Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Dotychczasowe doświadczenie zawodowe (zawarty w roku 1999 stosunek pracy) oraz związane z tym przychody nie były i nie są związane, analogiczne ani tożsame z zakresem usług świadczonych w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w ramach ww. stosunku pracy zatrudniona jest na stanowisku starszego specjalisty i zajmuje się pracami administracyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty związane z prowadzoną działalnością, poprzez ujęcie tych kosztów w miesiącu rozpoczęcia działalności i wpisanie ich do kolumny 13 PKPiR (pozostałe wydatki), wydatki na studia podyplomowe "Pomoc ", których ukończenie niezbędne było dla kontynuowania edukacji poprzez szkolenia z zakresu psychoterapii, a co za tym idzie dla prowadzenia działalności gospodarczej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, udokumentowane przelewem z konta Wnioskodawczyni na konto Uniwersytetu?

2. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty związane z prowadzoną działalnością, poprzez ujęcie tych kosztów w miesiącu rozpoczęcia działalności i wpisanie ich do kolumny 13 PKPiR (pozostałe wydatki), wydatki na szkolenia zawodowe (kurs podstawowy i zaawansowany, seminaria superwizyjne, psychoterapia, warsztaty) z zakresu terapii systemowej, odbycie których niezbędne było dla prowadzenia działalności gospodarczej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, udokumentowane imiennymi rachunkami wystawionymi na dane Wnioskodawczyni?

3. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty związane z prowadzoną działalnością, poprzez ujęcie tych kosztów w miesiącu rozpoczęcia działalności i wpisanie ich do kolumny 13 PKPiR (pozostałe wydatki), wydatki na szkolenia zawodowe (kurs podstawowy) z zakresu terapii skoncentrowanej na rozwiązaniach, odbycie którego umożliwiło zdobycie kwalifikacji w pokrewnym nurcie psychoterapeutycznym i niezbędne było dla prowadzenia działalności gospodarczej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, udokumentowane jednoznacznie opisanym przelewem z konta współmałżonka Wnioskodawczyni (wspólność majątkowa) na konto organizatora kursu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na studia podyplomowe "Pomoc " oraz szkolenia z zakresu Terapii Systemowej, a także Terapii Skoncentrowanej na Rozwiązaniach spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ww. ustawy nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Za uznaniem ww. wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia, przemawia charakter odbytych szkoleń, będących specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz możliwości podjęcia działalności zawodowej w tym zakresie. Skoro zawód psychoterapeuty winien być wykonywany jedynie przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, których uzyskanie w toku studiów magisterskich nie jest możliwe to warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę konkretnej działalności gospodarczej jest uprzednie uzupełnienie kwalifikacji poprzez szkolenia w zakresie prowadzenia psychoterapii. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby te wydatki miały charakter osobisty. Szkolenia z zakresu pomocy psychologicznej i prowadzenia psychoterapii stanowią bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu psychoterapeuty. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Zawód psychoterapeuty można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc gabinet psychoterapii. Zamiarem Wnioskodawczyni było prowadzenie działalności gospodarczej po uzyskaniu odpowiednich kwalifikacji i wykonywanie zawodu psychoterapeuty, zatem wydatki poniesione na edukację w tym zakresie spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ww. ustawy, jako bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Podkreślenia wymaga, że studia podyplomowe z zakresu "Pomocy " oraz szkolenia z zakresu prowadzenia psychoterapii w konkretnym nurcie psychoterapeutycznym nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania kwalifikacji zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej praktyki. W toku studiów podyplomowych oraz szkoleń z zakresu prowadzenia psychoterapii Wnioskodawczyni pozyskała szeroką wiedzę, która zostanie wykorzystana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i była niezbędna do wykonywania zawodu psychoterapeuty. W ocenie Wnioskodawczyni, konieczność zdobycia tych kwalifikacji i poniesienia wydatków świadczy o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej praktyki psychoterapeutycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanych studiów podyplomowych oraz kursów i szkoleń, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2007-2009 ukończyła studia podyplomowe "Pomoc ". Od 2009 r. Wnioskodawczyni uczestniczy w szkoleniach z zakresu Terapii Systemowej, a w 2011 r. odbyła "Kurs ". W marcu 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Od 1999 r. Wnioskodawczyni zatrudniona jest na stanowisku starszego specjalisty i zajmuje się pracami administracyjnymi.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu psychoterapeuty, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (w znacznym odstępie czasu). Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu psychoterapeuty. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy psychoterapeutycznej i zdobyciem określonych uprawnień - w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zawód psychoterapeuty można wykonywać w różnych formach także w ramach stosunku pracy. Kwalifikacje psychoterapeuty nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie (kilka lat później).

Reasumując, odbycie opisanych we wniosku studiów podyplomowych, kursów i szkoleń jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu psychoterapeuty. Jednakże samo ich odbywanie nie determinuje formy w jakiej zawód psychoterapeuty będzie wykonywany, są one jedynie wymogiem do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu, a także formą zdobywania wiedzy i wykształcenia.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że opisane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za studia podyplomowe, szkolenia zawodowe z zakresu terapii systemowej (kurs podstawowy i zaawansowany, seminaria superwizyjne, psychoterapia, warsztaty), szkolenia zawodowe z zakresu terapii skoncentrowanej (kurs podstawowy) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.