ITPB1/415-732/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2007-2009 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosując metodę uproszczoną (kasową). W grudniu 2007 r. zawarła umowę z bankiem, której przedmiotem było "pośredniczenie w wykonywaniu w imieniu i na rzecz Banku Czynności Aktywnych".

Przez "umowę" należy rozumieć kilka umów, przez "bank" należy rozumieć bank i podmiot z nim powiązany. Umowa regulowała zasady i warunki wykonywania czynności agencyjnych. Czynności objęte umową miały być wykonywane w placówce partnerskiej, wynajmowanej od banku, przygotowanej i wyposażonej przez bank na podstawie umowy o przygotowanie i przekazanie placówki.

Na wypadek rozwiązania umowy agencyjnej Wnioskodawczyni zobowiązana była przekazać bankowi placówkę z całym wyposażeniem. W przypadku nie przekazania placówki, bankowi przysługiwało prawo naliczenia kary umownej w wys. 10.000 zł za każdy dzień opóźnienia. Przedmiotem umowy o przekazanie i przygotowanie placówki było zlecenie bankowi wykonania następujących czynności:

Wykonanie ww. czynności zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 31 grudnia 2007 r. Z tytułu świadczenia ww. usług, bankowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 150.000 zł brutto.

W trakcie trwania umowy obowiązywały ściśle określone zasady współpracy objęte umową o współpracę, zgodnie z którą, bank świadczył na rzecz Wnioskodawczyni następujące czynności:

Z tytułu ww. usług, bankowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 100.000 zł za 15 lat współpracy, płatne z góry. Powyższa kwota obejmowała ponadto wynagrodzenie za sublicencję na używanie znaków i firmy banku we wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem umowy.

Zgodnie z zawartą umową: "w przypadku wypowiedzenia umowy przez partnera w okresie rozpoczynającym się po upływie roku od zawarcia umowy, a kończącym się przed upływem 15 lat od jej zawarcia spółka zapłaci partnerowi kwotę odpowiadającą różnicy między: kwotą 100.000 zł, a iloczynem kwoty 555 zł i ilości miesięcy przez które obowiązywała umowa (...)."

Za wyżej wymienione czynności bank wystawił w dniu 31 grudnia 2007 r. fakturę VAT na kwotę 250.000 zł brutto, tj. 150.000 zł za przygotowanie i przekazanie placówki oraz 100.000 zł za usługi zgodnie z umową o współpracę, które Wnioskodawczyni opłaciła w terminie 14 dni z kredytu bankowego.

Fakturę VAT zaewidencjonowano w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu wystawienia faktury tj. 31 grudnia 2007 r.

W dniu 31 maja 2009 r. współpraca została zakończona wskutek wypowiedzenia przez Wnioskodawczynię umowy agencyjnej. Placówka została przekazana w dniu 29 maja 2009 r. co zostało potwierdzone stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym. Zgodnie z umową bank zwrócił Wnioskodawczyni część poniesionych wydatków w wysokości 246.933 zł 74 gr, co oznacza, że za okres współpracy Wnioskodawczyni poniosła koszt w wysokości 3.066 zł 26 gr Kwota w wysokości 246.933 zł 74 gr została zaliczona przez bank na spłatę zaciągniętego kredytu.

W dniu 29 maja 2009 r. bank wystawił fakturę VAT, korekta do faktury VAT z 31 grudnia 2007 r. na kwotę "minus" 246.933 zł 74 gr, tj. 150.000 zł tytułem zwrotu placówki oraz 96.933 zł 74 gr tytułem zwrotu opłaty za usługi zgodnie z umową o współpracę w związku z rozwiązaniem tej umowy.

Fakturę VAT korekta, Wnioskodawczyni zaksięgowała w kol. 13 pod datą wystawienia ze znakiem "minus", co spowodowało wystąpienie kosztów uzyskania przychodu za 2009 r. ze znakiem "minus".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowy jest sposób zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poprzez wpisanie w koszty uzyskania przychodu faktury VAT na kwotę 250.000 zł, a następnie skorygowanie kosztów poprzez zaksięgowanie faktury VAT korekta na kwotę 246.933 zł 74 gr ze znakiem "minus", pod datą wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że koszty ewidencjonowane są metodą uproszczoną (kasową), zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione i podlegają one rozliczeniu w dacie ich poniesienia, bez względu na to jakiego okresu dotyczą. Ponadto ustawodawca w art. 22 ust. 6b ww. ustawy, określił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Zdarzenie gospodarcze (rozwiązanie umowy) nastąpiło w miesiącu maju 2009 r. (korekta nie była wynikiem jakiejkolwiek pomyłki) i w tym miesiącu należało skorygować koszty uzyskania przychodu, tak aby w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowane były wyłącznie faktycznie poniesione wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* nie zostały wymienione w treści art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ich poniesienie udokumentowane jest w sposób nie budzący wątpliwości.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - co do zasady - uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, co wynika z treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty wystawionych faktur, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących.

Natomiast stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14.

Zasady poprawiania błędów w podatkowej księdze określa § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone błędy w zapisach księgi podatkowej poprawia się, między innymi przez wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym (§ 12 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Dowody sporządzane w celu skorygowania zapisu, mogą mieć postać: noty księgowej, faktury korygującej lub noty korygującej. Nabywca dokonuje korekty zapisów w podatkowej księdze po otrzymaniu tego typu dokumentu od sprzedawcy.

Dokumenty korygujące służą więc generalnie do usuwania błędów zawartych w części określającej między innymi, przedmiot i wartość sprzedaży, jak również mogą być wystawione w przypadku skorygowania innych błędów np. dotyczących sprzedawcy i nabywcy.

Dowody sporządzane w celu skorygowania zapisu stanowią dla nabywcy podstawę poprawienia błędów w zapisach księgowych odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Co do okresu do którego korekta powinna być odniesiona, należy mieć na względzie ustalenie, czy sporządzenie korekty jest konsekwencją wystawienia pierwotnej faktury, która błędnie dokumentuje stan faktyczny (wówczas faktura ta winna być księgowana wstecz do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej), czy też sporządzenie faktury korygującej jest konsekwencją czynników, które miały miejsce już po sporządzeniu faktury pierwotnej (wówczas należy ewidencjonować ją w dacie wystawienia).

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2007 r. zawarła umowę z bankiem, której przedmiotem było wykonywanie w imieniu i na rzecz banku czynności agencyjnych. W dniu 31 grudnia 2007 r. kontrahent - bank wystawił na rzez Wnioskodawczyni fakturę VAT na kwotę 250.000 zł brutto, którą to fakturę zaksięgowano w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 31 maja 2009 r. współpraca została przez Wnioskodawczynię wypowiedziana, a bank zgodnie z umową zwrócił jej część poniesionych wydatków w wysokości 246.933 zł 74 gr. W dniu 29 maja 2009 r. bank wystawił fakturę VAT korekta do faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. z kwotą 246.933 zł 74 gr ze znakiem minus.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji pierwotna faktura prawidłowo dokumentowała zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawczynię z bankiem, w związku z powyższym skorygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie wystawienia dowodu księgowego, będącego podstawą dokonania korekty zapisów w księdze, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.