ITPB1/415-719/09/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wieloosobowej. We wrześniu 2009 r. zamierza wypowiedzieć swój udział w spółce cywilnej i z dniem 31 grudnia 2009 r. wystąpi ze spółki, przy czym spółka ta nie zostanie rozwiązana i nadal będzie funkcjonowała w tej formie. Po wystąpieniu ze spółki będzie on nadal kontynuował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a więc nie będzie osobą fizyczną likwidującą działalność gospodarczą.

Jako ustępujący wspólnik powinien otrzymać w pieniądzu równowartość wkładu określoną w umowie oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającej stosunkowi w jakim uczestniczył w zyskach spółki.

Zwrot wkładu określonego w umowie spółki stanowić będzie wartość 13.500 zł Będzie to przychód zwolniony od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota części wspólnego majątku spółki nabytego w czasie jej trwania odpowiadająca posiadanemu udziałowi w zyskach spółki to 82.243 zł. Wartość niewypłaconych zysków i strat wyniosła 64.123 zł 58 gr i oznacza niewypłacony zysk za 2008 r. W poprzednich latach wystąpiła strata. Nierozliczone straty za lata 2005-2007 wyniosły 109.753 zł 31 gr. Wartość niewypłaconych zysków po uwzględnieniu strat z lat 2005-2007 przekształciła się w stratę w wysokości 45.629 zł 73 gr (64.123 zł 58 gr - 109.753 zł 31 gr). W momencie złożenia niniejszego wniosku nieznana jest jeszcze kwota niewypłaconych zysków za 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika z wieloosobowej spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego Wnioskodawca nie rozważa, czy jest to podatek liniowy, czy też wynikający ze skali ogólnej. Bezsporne jest bowiem to, że wkład (art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego) zwrócony wspólnikowi spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 - ale tylko do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast wątpliwości budzi kwestia kwalifikacji podatkowej nadwyżki wypłaconej występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionych wkładów. Dyskusyjne jest, czy opodatkowaniu zgodnie z określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, podlega każda kwota wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionego wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona występującemu wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) spłata udziału w majątku spółki przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki - nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu, bądź pozostawionego przez wspólników w spółce, bądź sfinansowanego dochodami podatników uzyskanymi z innych źródeł niż działalność gospodarcza (w przypadku Wnioskodawcy z umowy o pracę) - co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie wspólnika występującego ze spółki do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczałoby bowiem podwójne opodatkowanie: po raz pierwszy - wcześniej uzyskanych i opodatkowanych dochodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza i po opodatkowaniu zaangażowanych w działalność spółki, po raz drugi w momencie wystąpienia z tej spółki. Wobec czego kwota 82.243 zł z tytułu przyrostu majątku nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wartość niewypłaconych zysków będzie równa niewypłaconemu zyskowi za 2008 r., tj. 64.123 zł 58 gr i może być powiększona o zysk za 2009 r. Zdaniem Wnioskodawcy nie podlega ona opodatkowaniu. Należy pomniejszyć ją bowiem o straty z lat ubiegłych, które wyniosły łącznie za okres 2005 - 2007 109.753 zł 31 gr i na moment złożenia niniejszego wniosku przewyższały zysk z roku 2008 o kwotę 45.629 zł 73 gr. Zysk za rok 2008 został opodatkowany w zeznaniu podatkowym za 2008 r., opodatkowanie dochodu za 2009 r. nastąpi w rozliczeniu rocznym za 2009 r. Również w tym przypadku wystąpiłoby podwójne opodatkowanie: raz w rozliczeniu dochodu za 2008 r. (a w odniesieniu do 2009 r. jego opodatkowanie nastąpi wraz ze złożeniem zeznania za 2009 r.) i drugi raz - w momencie kiedy wnioskodawca będzie występował ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega natomiast zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, na mocy art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 865 § 1, prawo do udziału w zysku spółki - art. 867 § 1).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić podatek dochodowy wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższych regulacji zasadnym jest stwierdzić, iż wypłacony Wnioskodawcy jako wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

W artykule 10 ust. 1 w punktach 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, wypłacona Wnioskodawcy, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących ze stosunku pracy zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z działalności gospodarczej i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej określa proporcjonalnie do swego udziału w zyskach tejże spółki oraz, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami. Z treści wniosku wynika, że do 2007 r. z tytułu udziału w spółce cywilnej występowała nadwyżka kosztów nad sumą przychodów, czyli w okresie od 2005 do 2007 występowała strata z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dopiero w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spółka cywilna uzyskała dochód do opodatkowania.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 9 ust. 3 ustawy, już w 2008 r. Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej zachowując zasady określone w art. 8 ustawy, powyższy dochód mógł obniżyć maksymalnie o 50% straty poniesionej w każdym wskazanym we wniosku okresie, tym samym obniżając podstawę opodatkowania o wysokość odliczonej straty. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu za 2009 rok.

W sytuacji wystąpienia ze spółki cywilnej i kontynuowania działalności gospodarczej samodzielnie tj. zachowaniem źródła przychodów, w przypadku gdy część straty z powyżej wskazanych lat nie zostanie rozliczona w zeznaniach podatkowych za lata 2008 i 2009, będzie mogła być odliczona, mając wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Pamiętać przy tym należy, że możliwość taka może istnieć w pięciu kolejnych latach podatkowych, a więc ostatnim rokiem podatkowym, w którym będzie Wnioskodawca mógł obniżyć dochód o część poniesionej straty, będzie piąty rok, licząc od roku w którym poniósł stratę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.