ITPB1/415-713/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (darowiznę udziałów w spółce). W przyszłości nie wyklucza odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia. Wnioskodawczyni będzie dysponowała informacjami o rynkowej wartości udziałów z dnia dokonania darowizny - informacje te wynikać będą z ofert składanych na zakup udziałów przez osoby trzecie (niezwiązane ze spółką, ani też z Wnioskodawczynią).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Podstawowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę jest art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia akcji (udziałów) i z odpłatnego zbycia (udziałów) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (tekst jedn.: historycznymi wydatkami na nabycie lub objęcie akcji/udziałów). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust. 5d ustawy).

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5d ustawy nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma on zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Przepis nie zawiera wyrażenia, iż odnosi się do umorzenia przymusowego lub automatycznego, a nie obejmuje umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji, albo odwrotnie. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie ogólnym wyrażeniem "dochód z umorzenia udziałów lub akcji". A wyrażenie to obejmuje wszystkie sposoby umorzenia udziałów i akcji. Jeżeli zatem ustawodawca nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege non distinguente, przyjąć należy, że przepis ten obejmuje wszystkie przypadki umorzenia.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 24 ust. 5 ustawy, przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki kapitałowej w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód udziałowca. Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy (nadwyżce przychodów nad kosztami). W konsekwencji, ustalanie dochodu podatnika powinno nastąpić w oparciu o art. 24 ust. 5d ww. ustawy w każdym przypadku umorzenia udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału wspólnika i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 ustawy, ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się. Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d".

Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy, ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 punkt 2 tej ustawy. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d ustawy również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Zaznaczyć należy, że możliwość stosowania przez płatnika podatku i podatnika art. 24 ust. 5d do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II FSK 277/08 stwierdzając, że: " (...) za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy. Powyższy przepis ma, jak to słusznie podkreślił sąd I instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a więc kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (...)".

Również na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów, aby niektóre sposoby umorzenia udziałów lub akcji traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości opodatkowania. Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, który w odniesieniu do możliwości i zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy do ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji lub udziałów stwierdził, że: " (...) brak jego zastosowania (...) skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19% podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu, co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym (...)"

Warto w tym miejscu podkreślić, iż pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-772/08-3/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/415-1563/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IBPB2/415-1580/08/MM.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny, a zatem dochodem podatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nabytych w drodze darowizny może być jedynie nadwyżka wynagrodzenia za umorzone udziały ponad wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zaznaczyć należy, iż w treści art. 24 ust. 5d ustawy, brak jest jednak wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku należy - kierując się wykładnią systemową art. 24 ust. 5d ustawy - odwołać się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 powołanej ustawy. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów deklaracji rozliczenia w zakresie podatku od spadków i darowizn, należy ostatecznie wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - wartość udziałów). Taką też wartość należy przyjąć stosując art. 24 ust. 5d ustawy. W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy. Dopiero tak ustalony (ewentualny) dochód podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawczyni stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia objętych na mocy umowy darowizny udziałów, będzie ona uprawniona do obniżenia przychodu z tego tytułu (a więc kwoty otrzymanej od spółki z o.o. za umarzane udziały) o wartość rynkową umarzanych udziałów obowiązującą na dzień otrzymania darowizny. Przykładowo, jeśli wynagrodzenie za umarzane udziały wyniesie 110 jednostek, a wartość rynkowa umarzanych udziałów 100 jednostek, to dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów wyniesie 10 jednostek. Co do wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia, zdaniem Wnioskodawczyni, przywołać można np. będące w posiadaniu udziałowców oferty zakupu udziałów przez osoby trzecie - pozwoli to wykazać rynkowy poziom cen zgodnie z wytycznymi z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podkreślenia wymaga także fakt jednolitej w tym zakresie praktyki organów podatkowych, która potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawczyni - takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 30 marca 2009 r. ILPB2/415-28/09-3/ES oraz 25 września 2009 r. ILPB1/415-795/09-2/AMN jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w szeregu interpretacji z dnia: 26 maja 2010 r. IPPB2/415-187/10-2/MR, 2 grudnia 2009 r. IPPB4/415-620/09-2/MP, 25 sierpnia 2009 r. IPPB2/415-391/09-4/AS, oraz 2 czerwca 2009 r. IPPB2/415-216/09-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.