ITPB1/415-711/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży obligacji wyemitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży obligacji wyemitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest posiadaczem obligacji wyemitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca planuje sprzedać wskazane obligacje na rzecz podmiotu trzeciego (kupującego). Wnioskodawca oraz kupujący planują zawrzeć umowę sprzedaży obligacji na następujących warunkach (sprzedaż ratalna):

A. Przeniesienie praw do wszystkich obligacji nastąpi na mocy podpisanej między stronami umowy sprzedaży;

B. Zapłata ceny sprzedaży obligacji dokonywana będzie przez kupującego na rzecz sprzedającego w ratach;

C. Kupujący zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz sprzedającego poszczególnych rat ceny sprzedaży obligacji powiększonych o odsetki określone na poziomie rynkowym, naliczone proporcjonalnie do okresu czasu na jaki została rozłożona płatność ceny, co zrekompensować ma Wnioskodawcy rozłożenie płatności na raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży ratalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży ratalnej obligacji powinien być rozpoznawany w dacie wymagalności poszczególnych rat ceny sprzedaży. Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby, nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela papierów wartościowych. Przychodem podatkowym jest przychód należny, tak więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Nie oznacza to jednak, iż całość ceny sprzedaży staje się należna (a co za tym idzie powinna być kwalifikowana i jako przychód do opodatkowania) w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku gdy termin płatności ceny sprzedaży rozłożony zostanie na raty o należnym przychodzie mówić można dopiero z chwilą gdy poszczególne raty staną się wymagalne - do tego momentu sprzedający nie może ich dochodzić, a co za tym idzie, nie ma możliwości, aby uznać je za należne.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wypowiedziach sformułowanych przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego (vide: M. Jarecki, Wątpliwości interpretacyjne wokół określania przychodów i kosztów przy zbywaniu udziałów przez osoby fizyczne, przegląd podatkowy nr 4/2006, s. 26 - 30; a. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, lex, 2010, wyd. II.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, datę powstania przychodu "należnego" trzeba wiązać z datą wymagalności poszczególnych rat ceny sprzedaży.

Jako przykład można przytoczyć w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2003 r. (SA/Bd 106/03), w którym czytamy: "zgodnie z wykładnią językową przychody należne, to przychody przysługujące komuś i skoro podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreśla cenę ustalając jej maksymalną granicę, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż taka kwota podlegała opodatkowaniu". Kolejnego argumentu na rzecz tej tezy dostarcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 1999 r. (i SA/Gd 883/97), w którym można odnaleźć następujące stanowisko: "za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże z definicji tej nie sposób wywodzić, że przychód powstaje już w momencie rozpoczęcia działalności czy w momencie realizacji pierwszego kontraktu, choćby kwota należności zań była wcześniej umówiona. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar". Istotnych argumentów świadczących za słusznością stanowiska wnioskodawcy dostarcza także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III ARN 6/93), gdzie przedstawiony został następujący pogląd: "należne przychody" (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną". Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. (III SA 3207/00), powołując się na tezę cytowanego powyżej wyroku SN podkreślił, że: "z tej tezy wynika, że Sąd Najwyższy odnosi przychód należny do wierzytelności, przy czym ten termin należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne". W kontekście przedstawionego powyżej orzecznictwa warto wskazać także na istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r. (III SA/Wa 2618/2006) w którym sąd uznał, że jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w zeznaniu za rok 2005. Analogiczny pogląd odnaleźć można także w wypowiedziach doktryny prawa podatkowego. Jako przykład zasadnym jest w tym miejscu przytoczyć stanowisko następujące: "wymaga jednak podkreślenia, że pojęcie kwoty należnej trzeba tutaj wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. Jeśli więc cena sprzedaży zostanie rozłożona na raty, to wówczas kwotą należną, będącą przychodem danego roku podatkowego, będzie tylko ta rata, która jest wymagalna w tym roku podatkowym" (vide: a. Bartosiewicz, r. Kubacki, PIT. Komentarz, lex, 2010, wyd. II.).

Z poglądem tym koresponduje także aktualne orzecznictwo NSA. W szczególności zasadnicze znaczenie dla wykazania prawidłowości przedstawionego na wstępie stanowiska Wnioskodawcy posiada uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r. (II FSK 549/08), w którym czytamy co następuje: "w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym".

Podsumowując przedstawione powyżej argumenty należy stwierdzić, iż prawidłowa interpretacja normy prawnej zawartej w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu sprzedaży ratalnej obligacji wyemitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną Wnioskodawca powinien rozpoznać w datach wymagalności poszczególnych rat ceny sprzedaży i w wysokości danej raty, ponieważ dopiero z chwilą nadejścia wymagalności poszczególnych rat mówić można o tym, że przychód (w kwocie równej danej racie płatności) staje się należny. Stanowisko to oparte jest na jednolitym poglądzie prezentowanym w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również znajduje poparcie wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy papierami wartościowymi są:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 1 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca zamierza zbyć obligacje, a płatność ceny zostanie rozłożona na raty. Jednocześnie opis zdarzenia nie wskazuje na występowanie w umowie warunków "zawieszających", tzn. uzależniających zapłatę ceny (poszczególnych rat) od zaistnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

W związku z powyższym należy zauważyć, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia papierów wartościowych w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia papierów wartościowych następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży papierów wartościowych u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia obligacji należy odkodować zwrot "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanym zdarzeniu przyszłym - należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy obligacji, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów uwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14a ww. ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy nie jest natomiast zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w podnoszonych przez Wnioskodawcę wyrokach. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji "nieprawidłowych" (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009).

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią wniosku - jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego stosowania normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy w odniesieniu do przychodu należnego ze zbycia obligacji. Interpretacja ta nie dotyczy określenia momentu powstania przychodu z tytułu odsetek naliczonych od poszczególnych rat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.