ITPB1/415-707/12/13-S/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1047/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 maja 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna zawarta w 1992 r. pomiędzy dwoma wspólnikami (każdy 50% wysokości udziału) określała możliwość wstąpienia w prawa i obowiązki w przypadku śmierci jednego z nich własnego współmałżonka. W 2010 r. nastąpiła śmierć jednego ze wspólników.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, jako wspólnik spółki cywilnej zgodnie z postanowieniami umowy wszedł współmałżonek zmarłego, tj. Wnioskodawczyni. Tym samym z chwilą śmierci małżonka Wnioskodawczyni zajęła jego miejsce w spółce, jako nowy wspólnik. Spadek na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła Wnioskodawczyni - jako małżonka zmarłego wraz z czworgiem dzieci, w tym jedno pełnoletnie. Do chwili obecnej nie został dokonany dział spadku.

Od chwili śmierci jako nowy wspólnik w rozliczeniu z tytułu działalności gospodarczej w części przypadającego 50% udziału dokonuje małżonek po zmarłym wspólniku.

Wnioskodawczyni wskazała również, że prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu postanowień wynikających z umowy spółki wskazującej, iż do przejęcia praw i obowiązków po zmarłym wspólniku podatnikiem rozliczającym się z części przypadających udziałów jest współmałżonek. Czy podatnikami będą wszyscy spadkobiercy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi w uzależnieniu od stanowiska wynikającego z kodeksu cywilnego odnoszącego się do dziedziczenia po zmarłym w zakresie praw i obowiązków majątkowych wspólnika spółki cywilnej.

Otóż zdaniem Wnioskodawczyni prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 k.c). W skład spadku wejdą tylko te prawa czy obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę części zysku czy dług z tytułu roszczenia zwrotnego. "Udział w spółce" jest więc niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki.

Umowa spółki może jednakże zawierać postanowienie, zgodnie z którym spadkobierca wspólnika wejdzie do spółki na jego miejsce. Skoro umowa spółki wskazała, który spadkobierca wejdzie w jego miejsce to tym samym wspólnikiem będzie wskazana osoba (współmałżonek) bez pozostałych spadkobierców (dzieci).

Powyższe zdaniem Wnioskodawczyni jest logicznym następstwem skutków prawnych zawartych w umowie spółki, gdyż sama umowa spółki nie może być traktowana jako przekształcająca prawa i obowiązki niedziedziczne w dziedziczne. Wstąpienie jednego spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem (por. S Grzybowski (w.) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 830). Jest przykładem dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego regulacji, wyrażającej się w tym, że stosunek prawny, wygasający co do zasady z chwilą śmierci określonej osoby, na mocy szczególnego zastrzeżenia nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem wskazanego spadkobiercy. Wejście spadkobiercy do spółki następuje na podstawie postanowień umowy spółki, przewidującej taki skutek śmierci wspólnika, a nie w wyniku dziedziczenia praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki.

Reasumując, powyższe zdaniem Wnioskodawcy wskazany spadkobierca w treści umowy jako uprawniony do wstąpienia w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika w sposób prawidłowy rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w części udziału w jakim wcześniej rozliczał się zmarły wspólnik.

W dniu 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-707/12/TK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. jest nieprawidłowe gdyż Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym udział w spółce cywilnej, bowiem w umowie przewidziano zapis o wejściu spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika spadkodawcy. Wobec powyższego, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od dochodu z udziału w spółce wyłącznie w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w spadku (w wyniku nabycia spadku).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 października 2012 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 października 2012 r. znak ITPB1/415W-89/12/IG. W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1047/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Dnia 13 maja 2013 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1047/12.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono m.in., że w stanie faktycznym sprawy doszło do błędnej wykładni art. 872 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. W myśl powołanego przepisu można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 k.c.). W skład spadku wejdą tylko te prawa czy obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę części zysku czy dług z tytułu roszczenia zwrotnego. "Udział w spółce" jest więc niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki. Umowa o spadek po osobie żyjącej jest bowiem nieważna (art. 1047 k.c.). Umowa spółki może jednakże zawierać postanowienie, zgodnie z którym spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. Umowa spółki nie może być jednak traktowana jako przekształcająca prawa i obowiązki niedziedziczne w dziedziczne. Wstąpienie spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki nie jest bowiem dziedziczeniem (por. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 830). Jest przykładem dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego regulacji, wyrażającej się w tym, że stosunek prawny, wygasający co do zasady z chwilą śmierci określonej osoby, na mocy szczególnego zastrzeżenia nie wygasa, lecz trwa nadal z udziałem spadkobierców. Wejście spadkobierców do spółki następuje na podstawie postanowień umowy spółki, przewidującej taki skutek śmierci wspólnika, a nie w wyniku dziedziczenia praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 872 k.c., stan prawny 1 sierpnia 2010 r., Lex).

Błędna wykładnia powołanego przepisu polega na przyjęciu przez organ udzielający pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że wskazanie w postanowieniu umowy spółki cywilnej jednego spadkobiercy skutkuje uznaniem, że w miejsce zmarłego wspólnika wstępują wszyscy spadkobiercy. W przekonaniu Sądu należy przyznać rację stronie skarżącej, która twierdzi, że skoro w umowie spółki wskazana została tylko jedna osoba (współmałżonka zmarłego wspólnika), to nie można uznać, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą wszyscy jego spadkobiercy. Potwierdza to w sposób jednoznaczny treść art. 872 k.c., z którego wynika, że "Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce". Jeśli zatem takiego zastrzeżenia w postanowieniach umownych wspólnicy nie zawarli, to nie ma podstawy do konstatacji, że wszyscy spadkobiercy weszli do spółki i uzyskują dochody z jej dalszej działalności, działalności po śmierci wspólnika. Za nieuprawnione należy zatem uznać twierdzenie organu, że wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z udziału w spółce wyłącznie w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w spadku (w wyniku nabycia spadku). Tym samym za nieuprawnione należy też uznać stanowisko, że uzyskiwany w spółce przychód z działalności gospodarczej stanowi proporcjonalnie do udziału w nabyciu spadku przychód spadkobierców.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej jako k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 872 k.c. można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Stosownie do treści art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Dział spadku nie zmienia jednak faktu, że spadkobierca nabył spadek z mocy ustawy - w części przypadającej z tytułu ustawowego udziału w spadku - w dniu śmierci spadkodawcy.

W konsekwencji z dniem śmierci wspólnika, jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w spółce cywilnej.

Przy czym, jak stwierdził WSA w Bydgoszczy, skoro w umowie spółki wskazana została tylko jedna osoba (współmałżonka zmarłego wspólnika), to nie można uznać, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą wszyscy jego spadkobiercy. Potwierdza to w sposób jednoznaczny treść art. 872 k.c., z którego wynika, że "Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce". Jeśli zatem takiego zastrzeżenia w postanowieniach umownych wspólnicy nie zawarli, to nie ma podstawy do konstatacji, że wszyscy spadkobiercy weszli do spółki i uzyskują dochody z jej dalszej działalności, działalności po śmierci wspólnika.

W myśl art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane z tytułu objętych w formie spadku udziałów w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w umowie spółki cywilnej przewidziano możliwość wstąpienia w prawa i obowiązki w przypadku śmierci jednego z nich własnego współmałżonka. W 2010 r. nastąpiła śmierć jednego ze wspólników.

Spadek na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła Wnioskodawczyni - jako małżonka zmarłego wraz z czworgiem dzieci. Do chwili obecnej nie został dokonany dział spadku.

W świetle powyższego, po śmierci wspólnika spółki cywilnej - zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej - Wnioskodawczyni weszła do spółki cywilnej na jego miejsce. W konsekwencji, przychód uzyskany z udziału w spółce cywilnej stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu działalności gospodarczej, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki cywilnej jaki przysługiwał zmarłemu wspólnikowi.

Zgodnie z art. 44 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miesięczne zaliczki obliczone w sposób określony w ust. 1c i 1e podatnik jest obowiązany wpłacać, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego.

Reasumując, uwzględniając treść wyroku WSA w Bydgoszczy, stwierdzić trzeba, że Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym udział w spółce cywilnej, bowiem w umowie przewidziano zapis o wejściu spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika spadkodawcy. Wobec powyższego, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od dochodu z udziału w spółce proporcjonalnie do udziału w zysku spółki cywilnej jaki przysługiwał zmarłemu wspólnikowi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.