ITPB1/415-703b/12/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2006 r. zawarta została umowa dzierżawy terenu o powierzchni 12, 67 ha, stanowiącego własność Pani i małżonka z Przedsiębiorstwem Budowlano-Montażowym.

Obszar o powierzchni 12,67 ha wchodził w skład prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego. Przychody z prowadzonej działalności rolniczej na tym obszarze, przed udostępnieniem go dla potrzeb dzierżawy podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku rolnym "wraz z przynależnymi zwolnieniami i ulgami". W wyniku prowadzonej gospodarki rolnej (m.in. sprzedaży plonów) uzyskiwała Pani dochód, który pozwalał na funkcjonowanie Pani gospodarstwa oraz na Pani utrzymanie.

W ww. umowie zawarte zostały dwa istotne ustalenia:

W 2010 r. rozpoczęto wydobycie kruszywa (żwiru) z ww. terenu i proces ten zostanie zakończony w 2012 r.

Od dzierżawcy otrzymała Pani wraz z mężem następujące kwoty:

* 2010 r. - 64.318,69 zł,

* 2011 r. - 206.005,25 zł,

* 2012 r. - 2.234,76 zł.

W złożonym uzupełnieniu wskazała Pani, że pisemnym "oświadczeniem o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z dnia 6 lipca 2012 r." doręczonym skutecznie drugiej stronie umowy dzierżawy (tekst jedn.: następcy prawnemu pierwotnej stronie umowy) z dnia 21 marca 2006 r. zmieniono zapis o dzierżawie terenu.

Z dniem 23 lipca 2012 r. (data doręczenia ww. "oświadczenia") zgodnie z przysługującymi Pani uprawnieniami w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zamiast zapisu: "dzierżawa terenu" dokonano zapisu "odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów oraz utraconych dochodów" czyli na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy poniesione nakłady na rekultywację szczegółową (zakup sprzętu, nawozów, utrata związanych z dzierżawą dochodów z tytułu dotychczasowej działalności rolniczej, itp.) mogą być odliczone od wartości przychodu i tym samym wartość ta nie podlega opodatkowaniu.

Uważa Pani, że nakłady poniesione na rekultywację szczegółową (zakup sprzętu, nawozów, itp. magazynowanie, konserwacja, itp.) mogą być odliczone od wartości przychodu i tym samym wartość ta nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze zapis zamieszczony w § 12 ww. umowy, o obowiązku rekultywacji szczegółowej należących do Pani i małżonka gruntów, uważa Pani, że koszty wskazane w punktach 1 i 2 stanowią odszkodowanie wynikające z przepisów prawa geologicznego i górniczego, którego wartość łączna winna być odliczona od przychodu. Pani zdaniem, powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów:

* ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (art. 90-100),

* ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. - o ochronie gruntów rolnych i leśnych,

* ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 102).

Zgodnie z treścią art. 94 ust. 4 obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na przedsiębiorcy, natomiast zgodnie z treścią art. 95 ustawy prawo geologiczne i górnicze: jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty jego przywrócenia rażąco przekraczają wartość poniesionej szkody, naprawa następuje w formie odszkodowania. Uważa Pani, że w Jej przypadku - jak wynika z zawartej umowy zastosowanie miała treść przepisu art. 95, co potwierdza zapis zawarty w § 12 ww. umowy, iż to na Pani i jej małżonku spoczywa obowiązek rekultywacji szczegółowej. Bez wykonania ww. rekultywacji nie byłoby i nie ma możliwości przywrócenia gruntów oddanych w ramach dzierżawy na potrzeby wydobycia żwiru do stanu przed wydobyciem. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią ww. przepisów nakłady ponoszone na usunięcie szkody, (czyli przywrócenie gruntów w ramach rekultywacji do stanu przed rozpoczęciem wydobycia) wchodzą w zakres szkody. Ponadto wskazuje Pani, że rekultywacja szczegółowa dotycząca przedmiotu dzierżawy wiąże się:

* z zakupem maszyn (typu ciągnik, roztrząsacz obornika, itp. oraz nasiona i nawozy), ich garażowaniem oraz konserwacją,

* z gromadzeniem oraz zakupem nawozów (a tym organicznych), nasion przeprowadzenie prac rolnych przez okres od 3 do 5 lat po rekultywacji ogólnej. Tego typu zakupów również Pani wraz z małżonkiem dokonała,

* z utratą z tytułu braku prowadzenia działalności rolniczej na danym obszarze będącym przedmiotem dzierżawy, jak również niemożnością pozyskania ewentualnych dopłat bezpośrednich z Unii Europejskiej.

Zgodnie z ustawą - Prawo geologiczne i górnicze w przypadku akceptacji obszaru pod kopalnie przez organy samorządowe i administracyjne (koncesja na wydobycie) odmowa podpisania tzw. umowy dzierżawy na udostępnienie gruntu dla celów kopalnianych spowodowałaby jedynie ten skutek, iż właściciel koncesji wydobywczej w myśl prawa ograniczałby Pani i jej małżonkowi prawo własności zgodnie z treścią art. 88 ww. ustawy. W związku z tym nie mogła Pani odmówić wydzierżawienia własnego gruntu dla potrzeb kopalni, natomiast z uwagi na treść art. 94 ust. 4, tj. obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego ciążącego na przedsiębiorcy oraz zastosowania treści art. 95 ustawy prawo geologiczne i górnicze; "jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty jego przywrócenia rażąco przekraczają wartość poniesionej szkody, naprawa następuje w formie odszkodowania" poprzez nałożenie na Panią i małżonka obowiązku rekultywacji szczegółowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-703a/12/DP z dnia 27 września 2012 r. stwierdzono, że przychody z tytułu zawartej umowy dzierżawy stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z najmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z przychodem (źródłem przychodu), w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem za decydujące kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu należy uznać kryterium celu jego poniesienia. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku ze źródłem przychodu oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zawarła Pani umowę dzierżawy terenu o powierzchni 12,67 ha, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Na dzierżawionym terenie dzierżawca prowadził prace polegające na wydobywaniu kruszywa (żwiru). Z zapisów umowy wynika, że Pani zobowiązana jest do dokonania rekultywacji szczegółowej ww. terenu. W związku z tym poniosła Pani nakłady na usunięcie szkody (przywrócenie gruntów w ramach rekultywacji do stanu przed rozpoczęciem wydobycia), tj. zakupiła Pani maszyny (ciągnik, roztrząsacz obornika, itp.), nasiona i nawozy, poniosła Pani także koszty związane z garażowaniem i konserwowaniem ww. maszyn. Ponadto utraciła Pani możliwość otrzymania ewentualnych dopłat bezpośrednich z Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że poniesione przez Panią wydatki opisane w stanie faktycznym niewątpliwie niezbędne są w celu rekultywacji terenu. Jednakże w żaden sposób nie przyczyniającą się one do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest dzierżawa.

W złożonym wniosku wskazała Pani, że rekultywacja terenu na służyć przywróceniu wydzierżawionym gruntom stanu pierwotnego, a nie uzyskiwaniu przychodów z dzierżawy gruntu. Zatem wydatki, o których mowa we wniosku są skutkiem zawartej umowy dzierżawy a nie jest ich celem uzyskanie przychodów lub zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Wobec powyższego brak jest racjonalnych przesłanek, aby wydatki związane z rekultywacją wydzierżawionego terenu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.