ITPB1/415-703a/12/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2006 r. zawarta została umowa dzierżawy terenu o powierzchni 12,67 ha, stanowiącego własność Pani i małżonka z Przedsiębiorstwem Budowlano-Montażowym.

Obszar o powierzchni 12,67 ha wchodził w skład prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego. Przychody z prowadzonej działalności rolniczej na tym obszarze, przed udostępnieniem go dla potrzeb dzierżawy podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku rolnym "wraz z przynależnymi zwolnieniami i ulgami". W wyniku prowadzonej gospodarki rolnej (m.in. sprzedaży plonów) uzyskiwała Pani dochód, który pozwalał na funkcjonowanie Pani gospodarstwa oraz na Pani utrzymanie.

W ww. umowie zawarte zostały dwa istotne ustalenia:

W 2010 r. rozpoczęto wydobycie kruszywa (żwiru) z ww. terenu i proces ten zostanie zakończony w 2012 r.

Od dzierżawcy otrzymała Pani wraz z mężem następujące kwoty:

* 2010 r. - 64.318,69 zł,

* 2011 r. - 206.005,25 zł,

* 2012 r. - 2.234,76 zł.

W złożonym uzupełnieniu wskazała Pani, że pisemnym "oświadczeniem o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z dnia 6 lipca 2012 r." doręczonym skutecznie drugiej stronie umowy dzierżawy (tekst jedn.: następcy prawnemu pierwotnej stronie umowy) z dnia 21 marca 2006 r. zmieniono zapis o dzierżawie terenu.

Z dniem 23 lipca 2012 r. (data doręczenia ww. "oświadczenia") zgodnie z przysługującymi Pani uprawnieniami w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zamiast zapisu: "dzierżawa terenu" dokonano zapisu "odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów oraz utraconych dochodów" czyli na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Czy otrzymane przychody z tytułu ww. umowy dzierżawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Czy przysługuje Pani prawo do zwrotu zapłaconego podatku dochodowego w związku z ewentualnym zwolnieniem z opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy.

Uważa Pani, że w świetle faktu, iż na wydzierżawionym terenie, zgodnie z zawartą umową oraz treścią przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz prawo ochrony środowiska, spoczywa obowiązek rekultywacji szczegółowej, to uzyskane przychody z tytułu umowy dzierżawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowania otrzymane od właściciela nieruchomości na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego zwolnione są od opodatkowania. Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c) ww. ustawy, odszkodowania wypłacone na podstawie umów posiadaczom gruntów rolnych są zwolnione z podatku.

Zgodnie z ustawą - Prawo geologiczne i górnicze w przypadku akceptacji obszaru pod kopalnie przez organy samorządowe i administracyjne (koncesja na wydobycie) to odmowa podpisania tzw. umowy dzierżawy na udostępnienie gruntu dla celów kopalnianych spowodowałaby jedynie ten skutek, iż właściciel koncesji wydobywczej w myśl prawa ograniczałby Pani i jej małżonkowi prawo własności zgodnie z treścią art. 88 ww. ustawy. W związku z tym nie mogła Pani odmówić wydzierżawienia własnego gruntu dla potrzeb kopalni, natomiast z uwagi na treść art. 94 ust. 4, tj. obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego ciążącego na przedsiębiorcy oraz zastosowania treści art. 95 ustawy prawo geologiczne i górnicze; "jeżeli nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty jego przywrócenia rażąco przekraczają wartość poniesionej szkody, naprawa następuje w formie odszkodowania" poprzez nałożenie na Panią i małżonka obowiązku rekultywacji szczegółowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. 361 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie, których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Powyższe oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że odszkodowań, nawet jeśli dotyczą szkód związanych z tą działalnością, nie zalicza się do dochodów z działalności rolniczej, wyłączonych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Ze zwolnienia na podstawie tego przepisu korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Przy czym stosownie do uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ww. ustawy, z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane przez właściciela nieruchomości na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

Powołany przepis wprowadza przedmiotowo - podmiotowe przesłanki zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli odszkodowania zostały wypłacone właścicielowi nieruchomości i wypłacono je na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika, że odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, gdy spełnione są następujące warunki:

Należy podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Ponadto należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zawarła Pani umowę dzierżawy terenu o powierzchni 12,67 ha, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. W 2010 r. rozpoczęto wydobycie kruszywa (żwiru) z ww. terenu i proces ten zostanie zakończony w 2012 r. Z postanowień umowy wynika, że Strony ustaliły opłatę za pobierane kruszywo z dzierżawionego gruntu w wysokości 0,61 zł za m^3, a w przypadku wzrostu cen kruszywa, podwyższeniu ulegnie również procentowo opłata za m³ pobieranego kruszywa.

Od dzierżawcy otrzymała Pani wraz z mężem następujące kwoty:

* 2010 r. - 64.318,69 zł,

* 2011 r. - 206.005,25 zł,

* 2012 r. - 2.234,76 zł.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (art. 694 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że źródłem wypłaty kwot, o których mowa we wniosku, nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta przez Panią z Przedsiębiorstwem Budowlano-Montażowym, w szczególności otrzymane przez Panią kwoty nie zostały wypłacone na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Wobec tego nie został także spełniony jeden z warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy.

Brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Otrzymane przez Panią kwoty nie zostały wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów ani szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, które to ww. przepis wymienia, jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nadmienić należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała Pani, że to na Pani i Jej małżonku spoczywa obowiązek rekultywacji szczegółowej. Zatem to Pani obowiązkiem jest przywrócenie wydzierżawionych gruntów do stanu pierwotnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku kwoty otrzymane przez Panią nie mogą zostać zakwalifikowane do świadczeń odszkodowawczych objętych zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3d oraz w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również podstaw by do kwot tych zastosować jakiekolwiek inne zwolnienie przewidziane w tej ustawie.

Kwoty otrzymane przez Panią w latach 2010-2012 stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, dzierżawa.

Uzyskane w latach 2010-2012 dochody z powyższego tytułu winna Pani wykazać w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2010-2012, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Panią w tym samym roku i opodatkować według skali podatkowej.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowią elementy stanu faktycznego, zawarte w piśmie z dnia 19 września 2012 r. (uzupełnienie wniosku), stanowiącym doprecyzowanie stanu faktycznego. Kreują one zasadniczo różny stan faktyczny od zaprezentowanego pierwotnie, zatem jego ocena prawna może stanowić, po spełnieniu pozostałych wymogów ustawowych, przedmiot odrębnego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.