ITPB1/415-702/13-1/16-S/MR - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 12/14 (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2218/14 (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: "Wnioskodawca") zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej jako: "SPJ" lub "Spółka"). Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"), w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Najprawdopodobniej Spółka będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (spółce komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SPJ będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wspólnicy SPJ (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej łącznie jako Likwidacja), na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych. W przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ Wnioskodawca w ramach majątku likwidacyjnego uzyska przysługujące SPJ prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (komandytowej) (dalej jako Prawa) oraz niewykluczone, że uzyska również środki pieniężne oraz np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich powstałe w związku z działalnością Spółki lub spółki komandytowo-akcyjnej z przekształcenia której powstanie Spółka (dalej jako Wierzytelności). Wierzytelności, które może uzyskać Wnioskodawca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji. Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż jak zostało już wskazane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (ponadto strata bilansowa wystąpi również w SPJ na moment jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci Wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

4. Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części Wierzytelności), które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1, 2, 3

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych i/lub Praw i/lub Wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy PIT, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do Wierzytelności będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci Wierzytelności, w momencie likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż likwidacja oraz rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności danego podmiotu. Tym samym, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia likwidacji jako procesu przewidzianego w k.s.h., ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako alternatywnego sposobu zakończenia bytu prawnego danego podmiotu). Co istotne brak jest jakiegokolwiek przepisu, który różnicowałby sytuację podatkową podmiotu będącego wspólnikiem w spółce jawnej w zależności od tego czy działalność takiej spółki zostanie zakończona w ramach postępowania likwidacyjnego przewidzianego w k.s.h., czy też z jego pominięciem (czyli dojdzie do rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji). Na marginesie należy zauważyć, iż takie rozróżnienie (gdyby istniało) pozostawałoby w sprzeczności z zasadą równości, jak również z domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPJ w postaci Praw i/lub Wierzytelności będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT - niezależnie od tego, czy zakończenie działalności SPJ nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji.

Natomiast, mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, w sytuacji gdy na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w ramach Likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy PIT, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-234/11-2/AG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-631/12-4/Kr,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. 1PTPB2/415-631/12-5/Kr,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, na pewne ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które pozostają nie bez znaczenia na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12 (dalej jako: "Uchwała").

W ślad za Uchwałą, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych mają wpływ na wykładnię przepisów podatkowych. NSA w Uchwale powołując m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1326/10 wskazał "że przepisy art. 347 § I w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z ort. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. pozwalają na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego, Sąd doszedł do przekonania, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania ww. spółki, tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza ww. spółki, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek." NSA wskazał również, że "Odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych podkreślona została w szeregu wyrokach NSA - tytułem przykładu zob. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i ii FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12)".

NSA przypomniał również, że "W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę jak również, że "W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12)".

Odnosząc się natomiast do obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych NSA w Uchwale wskazał, że "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f, czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por.m.in. wyroki z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). (...) Reasumując, należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych".

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, jak również przyjmując założenia, że na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku w postaci środków pieniężnych w związku z Likwidacją SPJ będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPJ w postaci Praw i/lub Wierzytelności będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT - niezależnie od tego, czy zakończenie działalności SPJ nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności, to w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności, w odniesieniu do kwoty nominalnej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku mimo, że w drodze likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej.

Ponadto, należy zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż spłata do jego rąk Wierzytelności (nabytych w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej) będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo wynika, z faktu iż sytuacja taka powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymane w toku likwidacji/rozwiązania SPJ Wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelność o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci się w środki pieniężne o tej samej wartości tj. X zł. Wnioskodawca, uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już spółce wierzytelności (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji/rozwiązaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będzie zapłacona Wnioskodawcy przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

W dniu 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-702/13/MR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 października 2013 r. znak ITPB1/415W-103/13/MW. W dniu 9 grudnia 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty dnia 4 grudnia 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 12/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2218/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 6 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 12/14 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.