ITPB1/415-7/10/MR - Zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii na podstawie zawartej umowy zlecenia, poprzedzonej wydaniem decyzji administracyjnej przez powiatowego lekarza weterynarii, dotyczącej powierzenia wykonywania zadań Inspekcji Weterynaryjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 16 wymienionej ustawy, jeśli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizowania swoich zadań może wyznaczyć:

Tak w pierwszym jak i w drugim przypadku wyznaczenie następuje decyzją administracyjną określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych. W przypadku zakładów leczniczych warunkiem wyznaczenia lekarza świadczącego w jego ramach usługi jest uzyskanie zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy). Po wydaniu decyzji podstawą wykonywania czynności jest umowa cywilnoprawna (zlecenie). Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. W przypadku lekarzy weterynarii wykonujących czynności w ramach zakładu leczniczego umowa, dodatkowo powinna zawierać imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 3 ww. ustawy). Dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy polegała na uznaniu, iż czynności lekarzy wyznaczonych uznawane były za wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznicze przedstawiały faktury VAT, a należności wynikające z tych dokumentów przekazywano zainteresowanym. Osoby te rozliczały podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu, czy też w związku z tym, iż przychód w jego ocenie nie wynika z działalności prowadzonej osobiście a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii w ramach zakładu leczniczego płatnikami podatku będzie podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt.

Czy w myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych mogą być ewentualnie uznane za czynności z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 8 lit. a) ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku jest lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z Wnioskodawcą fakturą VAT. Możliwe jest ewentualnie przyjęcie, iż czynności z wyznaczenia stanowią działalność wykonaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy jako wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze należy wskazać, iż lekarze wyznaczeni w ramach zawartej z nimi przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy zlecenia wykonują czynności tożsame, związane z leczeniem i ochroną zdrowia zwierząt, jakie wykonują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Można przytaczać przykłady czynności określonych w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, np. pobieranie krwi, szczepienia ochronne, badanie zwierząt, mięsa, które lekarz weterynarii prowadzący praktykę może wykonywać w ramach prowadzonej działalności. Właściwie w katalogu czynności określonych w art. 16 ustawy brak jest czynności, do których wykonywania upoważnienie płynie z tego przepisu a nie mogą być wykonywane w ramach prowadzonej działalności. Przy podpisywaniu umów zlecenia zakłady lecznicze składały wprost oświadczenia, z których wynikało, iż czynności z wyznaczenia będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ państwa wyznaczający nie ma prawnego obowiązku i możliwości kwestionować prawdziwości takich oświadczeń.

Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi, bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej ze względu na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu prawa o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie bowiem również wskazują przede wszystkim na zorganizowanie i ciągłość działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie cechy działalności gospodarczej zawarto także w definicji w art. 5b ww. ustawy w jej rozumieniu za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przedmiotowym przypadku brak jest wymogu ustawowego, aby wykonujący zlecenie był zwolniony z odpowiedzialności za wykonane czynności. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zawierana umowa w ogóle nie musi zawierać regulacji w tym zakresie. Wykonywanie czynności pod kierownictwem wynikać będzie z ukształtowania określonego stosunku umownego. O tym, że takie wykonywanie występuje świadczą zwykle następujące elementy: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności; podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy; obowiązek wykonywania poleceń przełożonych; wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność; dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika. Brak więc większości takich okoliczności, a w szczególności brak podporządkowania danej osoby poleceniom zlecającego co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczyć będzie o braku pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności.

Uznać więc należy, że powierzenie wykonującemu jedynie określonego zakresu zadań oraz celów, przy pozostawieniu w jego gestii sposobu ich wykonania i realizacji, oznacza brak wykonywania tych czynności pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wyznaczonych. Co prawda istnieje ustawowy obowiązek wskazania w umowach czasu i miejsca wykonania czynności, ale z oczywistych względów w umowach wskazuje się, iż czas i miejsce badań wyznaczone zostaną w ramach potrzeb i powstania takiej konieczności. Brak jest konkretyzacji w tym zakresie poprzez wyznaczenie ad hoc dokładnie miejsca i czasu tych czynności, ponieważ powyższe zdeterminowane jest zdarzeniami przyszłymi. Mało tego - lekarz wyznaczony może podejmować czynności w ogóle bez wiedzy organu wyznaczającego. Przykładem może być postępowanie przy wydawaniu świadectw zdrowia dla zwierząt. Czynność ta została uregulowana m.in. w Rozdziale 3 "Świadectwa zdrowia oraz zaświadczenia o spełnianiu minimalnych standardów co do higieny i warunków utrzymania zwierząt w gospodarstwie" ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W przedmiotowym przypadku świadectwo zdrowia zwierząt wystawiane jest przez lekarza wyznaczonego na wniosek zainteresowanego posiadacza gospodarstwa rolnego. Ten ostatni ma udostępniony do publicznej wiadomości wykaz lekarzy wyznaczonych dla danego rejonu z tego wykazu wybiera dowolnego lekarza do przeprowadzenia czynności wydania świadectwa. W czynnościach tych Powiatowy Lekarz Weterynarii nie uczestniczy, to właściciel zwierząt decyduje, kiedy i gdzie nastąpią oraz jaki lekarz je wykona.

Lekarz wyznaczony powinien wykonać czynności zgodnie ze sztuką lekarską i w tym zakresie jedynie stawia mu się wymagania jako profesjonaliście. Jego odpowiedzialność oparta jest podobnie jak w innych stosunkach zobowiązaniowych na zachowaniu należytej staranności.

Także przepisy dotyczące wydawania świadectw zdrowia a mianowicie art. 26 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wyraźnie rozróżnia organ inspekcji i lekarza wyznaczonego i wskazuje na odrębność tych podmiotów - poprzez wskazanie, iż świadectwa wydaje albo organ inspekcji albo lekarz upoważniony. Niezależność tą wprost artykułuje art. 5 ust. 2 lit. b) rozporządzenia 882/04 Parlamentu Europejskiego i Rady.

Należy również wskazać, iż wykonując czynności na podstawie umowy lekarz wyznaczony ponosi ryzyko gospodarcze. W przedmiotowym przypadku na rynku lokalnym działa wiele podmiotów spełniających warunki do wyznaczenia. W ramach prowadzonej przez Inspektorat działalności stałą praktyką jest zawieranie corocznie kilku umów z różnymi podmiotami.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie cztery przesłanki:

Niewątpliwie więc jedyna wątpliwość jaka istnieje to fakt, czy można uznać przychody uzyskiwane przez lekarzy wyznaczonych za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 6 ww. ustawy.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia zwłaszcza fakt, iż warunkiem wyznaczenia lekarza poza aktem władczym - decyzją administracyjną jest zawarcie z nim umowy zlecenia. Bez umowy wyznaczenie decyzją jest bezskuteczne. Sama decyzja administracyjna jest, co prawda ważna, ale nie wywołuje jakichkolwiek skutków w tym nie tworzy stosunku prawnego pomiędzy lekarzem a organem państwa. Należy również podkreślić, iż decyzja poza wskazaniem lekarza wyznaczonego określa jedynie rodzaj i zakres czynności, której dotyczy wyznaczenie brak jest jakichkolwiek innych regulacji. W oczywisty więc sposób samo wyznaczenie decyzją ma charakter techniczny i formalny. Dopiero umowa cywilnoprawna określa szczegóły stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami oraz określa powinność świadczenia dla stron tego stosunku.

Decyzja o wyznaczeniu jest konieczną przesłanką zawarcia umowy z powiatowym lekarzem weterynarii a ponadto przesądza o skuteczności wykonywanych czynności przez lekarza wyznaczonego. Sam fakt wykonywania czynności z zakresu ustawowych zadań powiatowego lekarza weterynarii nie powoduje uzyskania przez niego statusu organu władzy publicznej. W zakresie podatku dochodowego decyzja o wyznaczeniu nie ma znaczenia prawnego. Ponadto decyzja o wyznaczeniu nie powoduje obowiązku zawarcia umowy po stronie lekarza wyznaczonego.

Określenie fundamentalnej roli umowy jako kształtującej stosunek zobowiązaniowy pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a lekarzem wyznaczonym może prowadzić do przekonania, iż umowę można zakwalifikować jako umowę zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym. Skoro przyjąć, iż czynności z wyznaczenia wykonywane są poza działalnością gospodarczą to przyjmując znaczenie umowy zawieranej z lekarzem weterynarii należałoby uznać, iż zawarta umowa zlecenia jest umową, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

Sytuację lekarza weterynarii należy wyraźnie rozróżnić od sytuacji biegłego w postępowaniu sądowym. Sąd w postanowieniu o jego powołaniu wskazuje in concreto szczegółowo zakres opinii, która ma być sporządzona, z powołania często wynika także miejsce wykonania czynności, wysokość zaś wynagrodzenia wynika ze stosownych przepisów. Stosunek pomiędzy organem władzy publicznej - sądem a biegłym, tłumaczem itp. nie reguluje umowa zlecenia tylko akt władczy sądu - postanowienie oraz obowiązujące przepisy prawa. W przypadku lekarzy weterynarii umowa zlecenia ma, jak wskazano wyżej, znaczenie podstawowe, nie ma więc powodu dla przyjęcia, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji działalności wykonywanej osobiście jest decyzja o wyznaczeniu.

Jeśli przyjmiemy takie stanowisko w sprawie, działając na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek od należności z tytułu, o których mowa w art. 13 pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przyjęcie stanowiska, iż wykonywane czynności stanowią działalność wykonywaną osobiście powoduje, iż nie jest możliwe wręcz wykonywanie czynności powierzonych, przez zakłady lecznicze w formie spółek prawa handlowego. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt "zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej". Ustawa dopuszcza więc, aby zakład był prowadzony we wszelkich możliwych formach organizacyjno-prawnych. Np. w celu wykonywania wolnego zawodu przez wspólników (partnerów) w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą przedstawiciele wolnych zawodów w tym lekarze weterynarii mogą zakładać spółki partnerskie. Jest to spółka osobowa, ale posiada zdolność prawną może nabywać prawa i obowiązki we własnym imieniu, pozywać oraz być pozywana. Spółkę zakłada co najmniej 2 partnerów wykonujących wolny zawód. Zgodnie z art. 28 k.s.h. w zw. z art. 89 k.s.h. majątek takiej spółki stanowią wkłady wniesione przez partnerów oraz mienie nabyte w czasie trwania spółki. Jak wskazano wyżej warunkiem prowadzenia zakładu leczniczego jest spełnienie warunków materialnych, tj. odpowiednich warunków lokalowych, zaopatrzenie w sprzęt itp. Przedmioty te będą stanowiły z reguły wkład wspólników do spółki tworząc jej majątek. Podejmując czynności z wyznaczenia partner musi korzystać z majątku spółki, przyjęcie, iż czynność jest wykonywana osobiście, a nie w ramach działalności spółki uniemożliwia uzyskanie do majątku spółki ekwiwalentu za korzystanie z jej mienia. Gratyfikacja trafia bezpośrednio do lekarza - partnera spółki. Brak spójności założenia, iż wykonywane czynności przez zatrudnionych lekarzy należy rozliczać w ramach działalności gospodarczej widać szczególnie drastycznie na przykładzie spółek kapitałowych gdzie mamy do czynienia z oddzielną osobą prawną. W takiej sytuacji podmiot zatrudniany przez spółkę - lekarz weterynarii korzysta z czasu oraz zaplecza spółki zaś ta ostatnia nie ma możliwości (przy przyjęciu założenia, że mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście) uzyskania stosownej kompensaty, bo czynność może rozliczyć sam lekarz. Uznanie racjonalności takiego uznania ma jeszcze jeden aspekt mianowicie narusza konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej i równości podmiotów wobec prawa. Osoby prowadzące zakłady lecznicze w formie spółek handlowych pozbawione są możliwości odzyskania utraconych środków, podczas gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne i same wykonujące czynności w pewnym zakresie mogą dokonać stosownych rozliczeń z organem państwa.

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca przytoczył fragmenty komentarzy podatkowych, artykułów prasowych i innych dokumentów oraz załączył pisma, interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa - wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu wskazuje bezwarunkowo wyłączenie działalności określonej w art. 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wśród nich znajdują się m.in. określone w:

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 Nr 121, poz. 842 z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji - może do wykonywania określonych czynności wyznaczać:

Artykuł 16 ww. ustawy opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności.

Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania czynności zleconych przez inspektora weterynarii następuje na podstawie zawartej umowy oraz w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do ust. 2 art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wyznaczenie lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego następuje po uzyskaniu zgody kierownika tego zakładu (art. 16 ust. 2a ustawy ww.).

Natomiast w myśl ust. 3 art. 16 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

Z cytowanych powyżej przepisów art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika zatem, że wyznaczenie do wykonania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii. Decyzja ta określa rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Natomiast umowa zawarta z lekarzem weterynarii niebędącym pracownikiem Inspekcji określa zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Nie ma przy tym znaczenia czy wyznaczony lekarz jest pracownikiem lecznicy weterynaryjnej czy podmiotem prowadzącym zakład leczniczy zwierząt. Zawsze decyzja administracyjna wydawana przez powiatowego lekarza weterynarii określa imię i nazwisko wskazanego w niej lekarza. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że skutki prawne wywołuje zawarta umowa cywilnoprawna, a decyzja wyznaczenia nie daje podstaw do wykonywania czynności określonych w tej decyzji.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza - z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane z tytułu umów zawartych z Lekarzem Weterynarii na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej, jako czynności zlecone decyzją administracyjną przez organ administracji rządowej, w myśl postanowień art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym zaznaczyć trzeba, iż forma, nazwa przedmiotowej umowy (umowa zlecenia) wynikająca z przepisów prawa cywilnego - w kontekście autonomii prawa podatkowego - nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Zatem przychód jaki osiągnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wyznaczony konkretnie lekarz wypełnia wszystkie przesłanki określone przez ustawodawcę w pkt 6 art. 13 ustawy. Tym samym nie może być, dla celów podatkowych, przyporządkowany do innej kategorii, w tym do pkt 8 tegoż artykułu.

Z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie zaś z treścią art. 41 ust. 2 ww. ustawy płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie przewiduje możliwości złożenia takiego oświadczenia przez podatników uzyskujących należności z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. w sytuacji opisanej we wniosku.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku strony z dnia 15 grudnia 2009 r. o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od udziału w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, iż zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie do art. 130 § 1 Ordynacji pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

Na podstawie art. 131 § 1 Ordynacji, naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy:

Z treści i uzasadnienia wniosku jasno wynika, że Wnioskodawca nie domaga się wyłączenia wskazanego z imienia i nazwiska pracownika Izby Skarbowej, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej; strona wyraźnie określiła, że domaga się wyłączenia organu. Przy tak określonym żądaniu należy uznać, że podstawą jego rozpatrzenia nie może być przepis art. 130 i 131 Ordynacji. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na jego podstawie można wyrażać wątpliwości co do bezstronności jedynie imiennie wskazanego pracownika: nie jest możliwe objęcie zakresem wniosku opartego na tej podstawie ogółu pracowników zatrudnionych w danym urzędzie.

Wskazany wyżej art. 130 Ordynacji reguluje kwestię wyłączenia pracownika organu podatkowego w odróżnieniu od przepisu art. 131, który normuje zagadnienie wyłączenia organu podatkowego. Przepis art. 131 Ordynacji nie przewiduje jednak możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu, ograniczając przypadki wyłączenia organu tylko do naczelnika urzędu skarbowego. W kwestii wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu nie wypowiada się ustawodawca również w pozostałych przepisach.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przepis art. 14h Ordynacji odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 130 nie odsyła jednocześnie do stosowania art. 131. Oznacza to zatem, że art. 131 Ordynacji nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Reasumując powyższe - w sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconych świadczeń płatnik - zgodnie z art. 41 ustawy ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, w terminach określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy. Płatnik ma również obowiązek wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.