ITPB1/415-699/08/11-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09 (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 25 listopada 1996 r. prowadził Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, na podstawie zawartej umowy spółki cywilnej. Do tejże spółki wniósł Pan wkład w postaci gotówki w kwocie 500 zł i zgodnie z postanowieniami umowy Pana udział w zyskach i stratach firmy został określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu i wynosił 50%. W latach następnych udział ten ulegał zmianie i wynosił: 34%, później 60%, a od 1 maja 2005 r. ponownie wynosił 50%. Umowa spółki przewidywała uprawnienie każdego ze wspólników do wystąpienia ze Spółki w ściśle określonych sytuacjach. Korzystając z przysługującego uprawnienia, w dniu 8 sierpnia 2008 r. wystąpił Pan ze spółki cywilnej; na dzień wystąpienia ze spółki Pana udział w niej wynosił 50%. Na dzień wystąpienia ze spółki Wspólnicy ustalili wartość majątku Spółki, na który składały się następujące składniki: środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki, należności pomniejszone o zobowiązania Spółki, towary służące do dalszej sprzedaży, wyposażenie Spółki, środki trwałe Spółki. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki pochodziły z wpływów należnych ze sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i zostały wycenione według wartości nominalnej (stan na koncie bankowym, potwierdzony wyciągiem bankowym). Należności obejmowały zafakturowane należności z tytułu dostaw i usług ujęte w wartościach wynikających z faktur sprzedaży. Zobowiązania obejmowały wszystkie należności związane z działalnością Spółki i zostały wycenione według wartości wynikających z dokumentów źródłowych. Towary zakupione, a nie sprzedane zostały ujęte w cenach zakupu wynikających z dokumentów w kwocie netto (Spółka realizowała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług). Natomiast środki trwałe (lokale z udziałem w gruncie) zostały wycenione w wartości wyższej, aniżeli wartość początkowa pomniejszona o koszty odpisów amortyzacyjnych. Ogółem Wspólnicy wycenili majątek Spółki na kwotę 160.000 zł i na mocy uchwały Wspólników, podjętej dnia 8 sierpnia 2008 r., tytułem zwrotu całkowitego wkładu w Spółce cywilnej otrzymał Pan kwotę 80.000 zł. Jednocześnie poinformował Pan, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej był opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli wskazanych w treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie ze Spółki nie oznaczało dla Pana zakończenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ od dnia 21 lipca 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (firma jednoosobowa). Spółka cywilna w wyniku Pana wystąpienia również nie uległa likwidacji, gdyż na skutek przystąpienia do niej innej osoby fizycznej nadal prowadzi działalność gospodarczą. Spółka cywilna od momentu jej powstania, tj. od 25 listopada 1996 r., do daty Pana wystąpienia, tj. do dnia 8 sierpnia 2008 r. generowała dochody, które podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Z zeznań podatkowych będących w posiadaniu właściwego organu podatkowego można ustalić, iż Spółka generowała zyski w każdym roku. Majątek Spółki oszacowany przez wspólników dnia 8 sierpnia 2008 r. nie został utworzony jednego dnia lecz powstawał sukcesywnie ze źródeł przychodów, jakim była działalność gospodarcza Spółki. W roku 1999 i 2002 Wspólnicy nabyli z uzyskanego dochodu wyposażenie, w roku 2005 lokale użytkowe, natomiast środki pieniężne zgromadzone na koncie bankowym pochodziły ze sprzedaży realizowanej przez spółkę, podobnie jak należności. Towary zostały zakupione również ze środków obrotowych. Spółka od wypłaconego Panu udziału w majątku pobrała i odprowadziła podatek dochodowy w kwocie 15.105 zł, obliczony według stawki 19% od kwoty 80. 000 zł pomniejszonej o wkład wniesiony dnia 25 listopada 1996 r. w wysokości 500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do Spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w Spółce stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka niesłusznie naliczyła i odprowadziła podatek dochodowy w związku z kwotą wypłaconą na dzień Pana wystąpienia ze spółki. Kwota przypadająca Panu po wystąpieniu ze spółki wynosiła 80.000 zł, co odpowiadało 50% wartości majątku Spółki. Powyższa kwota przysługiwała Wnioskodawcy jako spłata udziału w majątku Spółki. Stosownie do regulacji zawartych w art. 863 § 1 Kodeksu Cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani też udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Analogicznie kwestię tę regulują przepisy art. 871 i 875 Kodeksu cywilnego. Powołane przepisy mówią o wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, a nie majątku spółki cywilnej. Jest to uwarunkowane brakiem podmiotowości prawnej spółki cywilnej. Tylko wspólnicy, osoby fizyczne posiadające zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych posiadają wspólny majątek. Z końcem każdego roku obrachunkowego Spółka osiągała zysk, a zatem o ten zysk powiększał się jej majątek i przyrastał sukcesywnie, tak samo jak sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy ze wspólników ustalał dochód z udziału w Spółce i samodzielnie obliczał podatek dochodowy. Taki tok postępowania zgodny z regulacjami podatkowymi dowodzi, że dochód osiągnięty w wyniku działalności Spółki, tworzący i powiększający jej majątek został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym fakt wystąpienia wspólnika ze Spółki i związany z tym zwrot przysługującego mu majątku Spółki nie może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W każdym roku począwszy od 1996 dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest osiągnięcie przez tę osobę dochodu, a w niektórych przypadkach przychodu, czyli przysporzenia majątkowego. Taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem jako występujący wspólnik - Wnioskodawca nie otrzymał dodatkowej korzyści majątkowej, a tylko kwotę wyrażoną w pieniądzu, odpowiadającą wartości wycenionej przez wspólników Spółki. W ocenie Wnioskodawcy gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie dochodów w sytuacji zaprezentowanej we wniosku, stanowiłoby to pogwałcenie zasady zakazującej opodatkowanie dwukrotnie tych samych dochodów.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-699/08/MM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż wypłacony wspólnikowi (Wnioskodawcy), w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie wspólnego majątku spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 30 marca 2009 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. sygn. II FSK 1874/09 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2008 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników.

W trakcie trwania spółki jej majątek - stanowiący współwłasność łączną - jest nienaruszalny (niepodzielny). Materialnoprawną konsekwencją owej niepodzielności jest przepis art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), ustanawiający zakaz rozporządzania (zbywania, obciążania) udziałem we wspólnym majątku spółki oraz udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Z kolei w myśl art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zatem z ww. przepisu wynika, iż występującemu wspólnikowi:

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany.

Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż w związku z faktem wystąpienia ze spółki otrzymał zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 257/09 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż otrzymana przez Pana kwota pieniężna tytułem spłaty jego udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.