ITPB1/415-694/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z o.o. chcąc rozszerzyć rynek zbytu własnych produktów (place zabaw), utworzyła w tym celu Przedstawicielstwo w Moskwie. Organizację Przedstawicielstwa, a więc wszystkie aspekty formalno-prawne, jak również organizacyjne związane z jego utworzeniem w Moskwie, oraz z jego funkcjonowaniem, powierzyła osobie fizycznej (nierezydentowi), zamieszkałej w Moskwie. Spółka zawarła z nią umowę agencyjną, która określa zakres czynności jakie w ramach zawartej umowy osoba ta ma wykonać, a więc: przygotowanie niezbędnych dokumentów związanych z rejestracją Przedstawicielstwa w Rejestrze Gospodarczym Federacji Rosyjskiej, powiadomienie odpowiednich instytucji i organów administracji o utworzeniu Przedstawicielstwa w Moskwie, składanie zgodnie z wymogami przepisów prawa Federacji Rosyjskiej raportów związanych z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa do odpowiednich urzędów i instytucji, powiadomienie odpowiednich organów administracji podatkowej o otwarciu rachunku bankowego Przedstawicielstwa. Ponadto osoba fizyczna (nierezydent) w ramach zawartej umowy agencyjnej, prowadzi również wszystkie sprawy administracyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedstawicielstwa. Umowa agencyjna z nierezydentem, nie jest zawarta w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej w Rosji. Wszystkie czynności wymienione powyżej, a będące przedmiotem umowy agencyjnej wykonywane są przez tę osobę fizyczną na terenie Federacji Rosyjskiej. Ponadto "agent" (nierezydent), nie wykonuje czynności określonych w umowie agencyjnej przez zakład, czy też inną siedzibę położoną na terytorium Polski. Z tytułu wykonania opisanych czynności strony umowy określiły wynagrodzenie przysługujące "agentowi" za utworzenie Przedstawicielstwa w Moskwie, oraz wynagrodzenie miesięczne za bieżące czynności administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie zapisów art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), Wnioskodawca, wypłacając wynagrodzenie osobie fizycznej (nierezydentowi) z tytułu wykonywania umowy agencyjnej, zobowiązany jest jako płatnik do poboru podatku w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, norma prawna określona w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, bowiem osoba fizyczna (nierezydent) nie uzyskuje przychodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy. Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie osobie fizycznej (nierezydentowi) z tytułu wykonywania umowy agencyjnej, nie jest zobowiązany jako płatnik do poboru podatku w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Stosownie do zapisów art. 3 ust. 2a (ograniczony obowiązek podatkowy) i art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy), na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy (płatnika), o dochodzie osiąganym przez nierezydenta na terytorium Polski nie przesądza fakt, że wynagrodzenie wypłacane "agentowi" z tytułu wykonania umowy agencyjnej realizowane jest przez polską spółkę. Realizacja zakresu umowy agencyjnej dokonuje się w całości za granicą, a więc dotyczy zagranicznego prawa (Federacji Rosyjskiej). Sam fakt wykonania określonych czynności wynikających z zawartej umowy agencyjnej na rzecz Wnioskodawcy jak również wypłata wynagrodzenia przez polską spółkę nie uprawnia do stwierdzenia, że źródłem dochodu jest terytorium Polski. Nierezydenci podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Nieważny jest też fakt, że efekt czynności wykonanych przez "agenta" (nierezydenta) będzie się odnosił do Wnioskodawcy. Ponadto "agent" (nierezydent) nie wykonywał i nie będzie wykonywał czynności określonych w umowie agencyjnej przez zakład, czy też inną siedzibę położoną na terytorium Polski. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej (nierezydenta) jest Moskwa i fakt wykonywania tam czynności będących przedmiotem umowy oznacza brak opodatkowania w Polsce, (wyrok NSA sygn. II FSK 138/10). I nie ma znaczenia ani miejsce wypłaty wynagrodzenia, ani też fakt iż efekty pracy "agenta" będą "skonsumowane" na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przytoczony przepis nakłada ograniczony obowiązek podatkowy na osoby fizyczne, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy agencyjnej, dokonuje wypłaty wynagrodzenia osobie fizycznej będącej rezydentem Rosji za utworzenie przedstawicielstwa w Moskwie oraz miesięcznie za bieżące czynności administracyjne.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadającej na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Mocą art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmienione zostało brzmienie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadającej na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zmiana dotycząca art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., o czym stanowi art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej. Usług tych nie można również zakwalifikować - jak uczynił to Wnioskodawca - do przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9, a konkretnie w pkt 8 art. 13 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak wynika z treści powyżej wymienionego art. 758 Kodeksu cywilnego, stronami umowy agencyjnej są po obu stronach przedsiębiorcy: przyjmujący zlecenie (agent) i dający zlecenie. Stąd też zakres jej zastosowania obejmuje zasadniczo jedynie obrót profesjonalny. Ważnym, bo odróżniającym umowę agencyjną od zlecenia oraz umów, do których stosuje się przepisy o zleceniu, elementem przedmiotowo istotnym umowy agencyjnej jest stałość świadczonych przez agenta na rzecz dającego zlecenie usług.

Przede wszystkim zaś przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy agencyjnej nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 13 pkt 8 ustawy. Przepis ten wskazuje jedynie umowy zlecenia i o dzieło.

W świetle powyższego, jako że czynności wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej nie należy kwalifikować do usług wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają one podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, to tym samym przychody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż przychód osoby fizycznej nieposiadającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie umowy agencyjnej nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na nieuzasadnionej kwalifikacji przychodów z tytułu umowy agencyjnej jako objętych przepisami art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nieuzyskanych na terytorium Polski.

Przy tym podkreślić należy, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.