ITPB1/415-675/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane - jest prawidłowe;

* odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wykonywania usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązany jest do opłacania podatku według stawki liniowej, w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2012 Wnioskodawca opłaca kwartalnie. W roku podatkowym 2012, zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Także w następnych latach podatkowych Wnioskodawca ma zamiar prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 26 kwietnia 2012 r., sąd rejonowy, ogłosił upadłość wierzyciela Spółki tj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Wnioskodawca wykonywał usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2012 r. przesłał za pośrednictwem poczty dla sędziego komisarza zgłoszenie wierzytelności. W skład zgłoszonych wierzytelności wchodzą między innymi wierzytelności za wykonywane usługi na kwotę netto 361.815 zł 10 gr, udokumentowane 24 fakturami VAT oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych w kwocie około 60.000 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których to latach podatkowych upadły dokonał potrącenia kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wymienione powyżej wydatki opisane powyżej z tytułu wierzytelności ma zamiar udokumentować dwoma dowodami wewnętrznymi, wskazując w jednym z nich łączną wartość wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych na kwotę 361.815 zł 10 gr, natomiast w drugim z nich, łączna wartość zgłoszonych kaucji gwarancyjnych, przedmiotowe dwa dowody wewnętrzne zamierza zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w roku podatkowym 2012 r., a wydatki z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania roku podatkowego 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazał ponadto:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając za podstawę fakt, iż nieściągalność opisanych wierzytelności została stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodobniona oraz fakt, iż rozporządzenie nie przewiduje szczególnych form dokumentowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu wierzytelności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w roku podatkowym 2012 r., ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgłoszone do sędziego komisarza w postępowaniu obejmującym likwidację majątku, wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Natomiast bez znaczenia należy uznać w przedmiotowej sprawie fakt, iż w przypadku części zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie upłynął okres 3 lat od daty wykonania usług oraz od daty odebrania wykonanej usługi przez upadłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi służy prawo zaewidencjonowania w roku podatkowym 2012 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2012 zgłoszonych do sędziego komisarza wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłego, potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego podatnikowi wynagrodzenia (łącznie z podatkiem od towarów i usług), zaliczonego w poprzednich latach podatkowych przez Wnioskodawcę do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym że, zdaniem Wnioskodawcy sporządzenie dowodu wewnętrznego z tego tytułu, nie może nastąpić wcześniej niż na dzień zatwierdzenia przez sąd upadłościowy listy zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona

Artykuł 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Wprawdzie w treści wniosku Strona odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności, jednakże w żadnym punkcie wniosku nie odwołuje się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w części H wniosku ORD-IN - własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz w części E - wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej podano przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące odpisów aktualizujących. Wobec tego tut. organ przyjął, że wniosek dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności i w tym zakresie dokonano oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Analiza przytoczonych uprzednio przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących wartość tych należności.

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku, czyli zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dotychczas nie dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego dotychczas nie zachował jednego z warunków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczącego możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to wówczas spełnione zostaną również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, iż z przytoczonego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Tym samym, jeżeli - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to może on dokonać ww. odpisu aktualizującego. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż wspomniany wyżej odpis aktualizujący spełniać musi wskazane powyżej warunki.

Natomiast, w stosunku do wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, stwierdzić należy co następuje.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca posiada wierzytelności, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Zatem z powyższego wynika, iż Wnioskodawca wykonując roboty budowlane udzielał kontrahentowi gwarancji celem zabezpieczenia jego interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, iż kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczą należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać - jak proponuje Wnioskodawca - że okoliczność zaliczenia przez Niego do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych.

Jedynie odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu należności za wykonane usługi budowlane - jak wskazano powyżej - spełniając przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, że przedmiotowa interpretacja nie dotyczy sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwestia oceny prawidłowości udokumentowania kosztu nie jest elementem zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozstrzygnięcie, czy dowody, które sporządzi Wnioskodawca, w prawidłowy sposób potwierdzają przebieg transakcji gospodarczych, może być dokonane wyłącznie na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych, nie może zaś być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.