ITPB1/415-668/09/12-S/WM - Koszty uzyskania przychodów w u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1984/10 (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Kontrahentami są odbiorcy i dostawcy zagraniczni (UE i kraje trzecie). Przychody uzyskiwane są wyłącznie z jednego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokumentacja prowadzona jest w zakresie wymaganym dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Transakcje z kontrahentami rozliczane są w walucie euro. Rozliczanie transakcji z bankiem odbywa się w oparciu o zawartą z nim umowę. Stronami tej umowy są firma Wnioskodawcy oraz bank. W dacie realizacji transakcji różnice kursowe jako dodatnie lub ujemne są odpowiednio kwalifikowane i księgowane w księdze prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dnia 14 października Wnioskodawca otrzymał informację z banku o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Z tytułu rozwiązania tej umowy firma Wnioskodawcy poniosła koszty w wysokości 3.880.000 zł. Transakcje między kontrahentami rozliczane były zgodnie z obowiązującym w banku w danym dniu kursem euro i dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Rozliczenia transakcji odbywały się poprzez rachunek bankowy założony na działalność gospodarczą i zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencjonowane były jako zdarzenia gospodarcze w księgach handlowych prowadzonych dla tejże działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w sposób zarobkowy, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W myśl 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności o której mowa w 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). W związku z powyższym kwota 3.880.000 zł stanowi koszt podatkowy w dacie obciążenia Wnioskodawcy przez bank.

W pismach uzupełniających wniosek Wnioskodawca wskazał że:

* przedmiotem umowy z bankiem było zawarcie terminowych transakcji walutowych

* główną przyczyną wcześniejszego rozwiązania umowy, było przekroczenie limitu bankowego (określonego przez bank) i brak środków na zabezpieczenie już zawartych transakcji walutowych;

* transakcje z bankiem nie dotyczyły konkretnych umów kupna/sprzedaży z kontrahentami UE i krajów trzecich;

* główną przyczyną i okolicznością powodującą stratę był "wybuch kryzysu światowego" oraz związane z nim osłabienie polskiej waluty. Sytuacja ta spowodowała stratę na zabezpieczeniach walutowych związanych ze sprzedażą walut. Z perspektywy czasu późniejsze zamknięcie transakcji walutowych spowodowałoby straty 5-krotnie większe;

* transakcje te były przeprowadzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem rachunku bankowego prowadzonego dla firmy z wykorzystaniem składników majątku firmy i umów zawartych przez firmę Wnioskodawcy. Przy realizacji transakcji z bankiem - do analizy danych zaangażowany był pracownik Wnioskodawcy, wykorzystywano siedzibę firmy i wszelkie inne dobra należące do firmy - komputer, Internet, telekomunikacja, wyposażenie, koszty usług biura, itp. Wynik na transakcjach z bankiem wywierał wpływ na wielkość obrotów firmy - obrót z kontrahentami z którymi prowadzono rozliczenia w euro stanowił ponad 50% całego obrotu. Wymienione powyżej okoliczności wskazują na związek przyczynowo - skutkowy transakcji z bankiem z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcje z bankiem jako usługi finansowe nie były wpisane do zakresu działalności gospodarczej, ale były prowadzone faktycznie w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym zakresie i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły;

* wydatek 3.880.000 zł ma związek z zachowaniem źródła przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Wnioskodawcy, jest to wydatek racjonalny, ekonomiczny i gospodarczo uzasadniony. Bez jego poniesienia niemożliwym byłoby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Wydatek ten jako wydatek pośredni nie pozostaje w związku z konkretnym przychodem, ale ponoszony jest z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów - czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalsze prowadzenie działalności daje mu szansę na zapłatę powyższego zobowiązania wobec banku oraz umożliwi uzyskanie przychodów w przyszłości.

W treści wniosku zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony koszt w wysokości 3.880.000 zł jako konsekwencja rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem stanowią koszty podatkowe w momencie odstąpienia od jej realizacji.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, faktycznie wykonującym działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) wypełnia kryterium charakterystyczne wyłącznie dla działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe uważa, że ww. koszty podlegają ewidencji w księgach handlowych firmy i stanowią koszt podatkowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 26 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-668/09/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawieranie terminowych transakcji walutowych nie było i nie jest przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - nie było więc podejmowane w "wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie dotyczyło także konkretnych transakcji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno dochody jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez Wnioskodawcę operacjach walutowych stanowią dochody oraz straty ze źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 11 lutego 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 149/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł w dniu 10 sierpnia 2010 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1984/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną interpretację w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1984/10.

Mając na uwadze treść powyższego orzeczenia należy stwierdzić, co następuje.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Kontrahentami są odbiorcy i dostawcy zagraniczni (UE i kraje trzecie). Przychody uzyskiwane są wyłącznie z jednego źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Transakcje z kontrahentami rozliczane są w walucie euro. Rozliczanie transakcji z bankiem odbywa się w oparciu o zawartą z nim umowę. Stronami tej umowy są firma Wnioskodawcy oraz bank. W dacie realizacji transakcji różnice kursowe jako dodatnie lub ujemne są odpowiednio kwalifikowane i księgowane w księdze prowadzonej dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Dnia 14 października 2009 r. Wnioskodawca otrzymał informację z banku o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Z tytułu rozwiązania tej umowy firma Wnioskodawcy poniosła koszty w wysokości 3.880.000 zł. Transakcje między kontrahentami rozliczane były zgodnie z obowiązującym w banku w danym dniu kursem euro i dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Rozliczenia transakcji odbywały się poprzez rachunek bankowy założony na działalność gospodarczą.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, ma on zastosowanie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Jak podkreśla w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, to, czy dopuszczalne jest, by koszty generowane w następstwie rozwiązania przez bank umowy terminowych transakcji walutowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozstrzygać z uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego, a nie wyłącznie na podstawie schematycznego zastosowania przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem NSA, istotna jest zarówno funkcja, którą wypełniają w podstawowej działalności gospodarczej instrumenty pochodne, jak też proporcjonalna wielkość instrumentów pochodnych względem podstawowego obrotu i cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też, że ze stanu faktycznego wynika, iż poprzez umowę o zawieranie terminowych transakcji walutowych zawartą z bankiem, Wnioskodawca dokonywał rozliczeń z kontrahentami i zapewniał sobie bezpieczeństwo kursowe związane z dokonywaniem transakcji walutowych w euro (zabezpieczanie przed ryzykiem zmiany kursu walut). Transakcje z wykorzystaniem opcji nie są produktem tożsamym z umowami o zawieranie terminowych transakcji walutowych, ponieważ opcja daje prawo, ale nie obowiązek do kupna lub sprzedaży instrumentu bazowego po danej cenie w określonym czasie w przyszłości. Za to prawo, nabywca opcji z góry płaci premię sprzedawcy opcji (wystawcy). Opcja w przeciwieństwie do innych instrumentów ma charakter warunkowy, ponieważ jej realizacja jest uzależniona od zajścia pewnego zdarzenia na rynku, najczęściej przekroczenia pewnego pułapu cenowego przez instrument bazowy. Jeśli zdarzenie nie nastąpi, opcja wygasa jako bezwartościowa. Stąd pogląd, że ma ona asymetryczny profil ryzyka, daje prawo do zysków, bez zobowiązania do partycypowania w stratach. Koszt tego to tzw. premia opcyjna.

Natomiast jak wskazuje dalej Naczelny Sąd Administracyjny walutowe transakcje terminowe są instrumentem finansowym, który daje możliwość zabezpieczenia się przed zmianami kursów walutowych oraz pozwala na dokonywanie efektywnego zarządzania ryzykiem kursowym związanym z transakcjami handlu zagranicznego lub innymi terminowymi rozliczeniami w walutach obcych. Jej przedmiotem jest - co do zasady - bezwarunkowe kupno lub sprzedaż w danym terminie określonej kwoty obcej waluty według kursu terminowego ustalonego w dniu zawarcia transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zamieścił też uwagę, iż Wnioskodawca w zadeklarowanym w treści wniosku stanie faktycznym zaakcentował łączność i niepodzielny związek "terminowych transakcji walutowych" z podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, tj. skupem i sprzedażą żywca. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, "za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ww. ustawy, należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej".

Zapewnienie stałego i przewidywalnego poziomu cen z kontrahentami, do czego, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, służyły kontrakty terminowe jest działalnością przedsiębiorcy wykazującą związek z wysokością przychodu i zachowaniem źródła przychodu.

W opinii Sądu łączność, służebność, związek czasowy oraz brak charakteru spekulacyjnego walutowych kontraktów terminowych zawieranych z bankiem względem podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy (skupu i sprzedaży żywca) warunkują zarówno kwalifikację przychodów z tych kontraktów do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też dopuszczalność zaliczania kosztów związanych z terminowymi transakcjami walutowymi do kosztów uzyskania przychodu na ogólnych zasadach o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kosztów uzyskania przychodu źródła przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zauważyć należy, że strata na terminowych transakcjach walutowych nie została ujęta w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt niestanowiący koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku terminowych transakcji walutowych zawieranych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, poniesiony koszt będący konsekwencją rozwiązania umowy terminowych transakcji walutowych, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.