ITPB1/415-656/09/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą między innymi na zakupie i sprzedaży na aukcjach internetowych używanych materiałów i towarów. Większości zakupów na aukcjach internetowych dokonuje Pan od osób fizycznych, które nie wystawiają rachunków, ani innych dokumentów, tłumacząc, że w rozumieniu przepisów prawa samo zawarcie transakcji poprzez serwis internetowy jest zawarciem umowy cywilnoprawnej. Płatności za zakupiony towar dokonuje Pan przelewem bankowym, który zawiera: pełne dane sprzedającego, link do aukcji internetowej wraz z numerem tej aukcji, lub płacąc przy odbiorze przesyłki nadanej "za pobraniem", na którą otrzymuje Pan potwierdzenie od pracownika poczty polskiej, które z kolei zawiera: dane nadawcy i odbiorcy przesyłki, datę oraz podpis pracownika poczty.

Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonuje Pan w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatek dochodowy rozliczając na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak, i na jakiej podstawie należy księgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty związane z zakupem na aukcjach internetowych używanych towarów i materiałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z obowiązkiem księgowania zakupu towarów w dniu ich otrzymania, niezależnie od dnia otrzymania faktury lub innego dowodu potwierdzającego dokonanie wydatku, zakup używanych towarów i materiałów poprzez aukcje internetowe księguje Pan w kosztach w dniu ich otrzymania na podstawie wydruku potwierdzającego zawarcie transakcji, traktując wydruk, jako specyfikację otrzymanego towaru, w którym zawarte są: numer transakcji, określenie sprzedającego i kupującego, rodzaj i nazwa towaru, ilość, kwota zakupu w rozbiciu na cenę za towar oraz cenę przesyłki, dzień dokonania przelewu, dzień otrzymania towaru oraz Pana podpis, jako przyjmującego towar. Każdy wydruk opatrzony jest numerem ułatwiającym późniejszą identyfikację.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), dowodem księgowym dokonania wydatków do tych specyfikacji są wyciągi bankowe, które otrzymuje Pan z banku na koniec miesiąca, lub potwierdzenia dokonania opłaty otrzymane przy odebraniu przesyłki z towarem od Poczty Polskiej, które załącza Pan bezpośrednio do specyfikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W księdze kolumny od 10 do 13 służą do ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi kosztami. Zgodnie z punktem 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Definicja ww. pojęć została określona w § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym:

* towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,

* materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W myśl postanowień § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

Zgodnie z § 12 ust. 4 ww. rozporządzenia, dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Stosownie do § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem.

Jednakże zgodnie z § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie wymienionych w tym przepisie zdarzeń gospodarczych, a więc:

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, otrzymanie materiałów podstawowych i pomocniczych, zwanych dalej "materiałami", i towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła.

Stosownie do § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup - zgodnie z przepisami rozporządzenia - dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego), podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust. 1 oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury.

Jeżeli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy oraz fakturę na ten materiał lub towar handlowy w tym samym miesiącu, stosownie do § 16 ust. 3 rozporządzenia, opis, o którym mowa w ust. 2, dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Podatnik może nie sporządzać opisu, o którym mowa w ust. 2, jeżeli zakup udokumentowany jest specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (§ 16 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na zakupie i sprzedaży na aukcjach internetowych używanych materiałów i towarów. Większości zakupów na aukcjach internetowych dokonuje Pan od osób fizycznych poprzez aukcje internetowe. Osoby fizyczne za sprzedane materiały i towary nie wystawiają rachunków, ani innych dokumentów. Zakup używanych towarów i materiałów na aukcjach internetowych księguje Pan w kosztach w dniu ich otrzymania na podstawie wydruku potwierdzającego zawarcie transakcji, traktując wydruk, jako specyfikację otrzymanego towaru, w którym zawarte są: numer transakcji, określenie sprzedającego i kupującego, rodzaj i nazwa towaru, ilość, kwota zakupu w rozbiciu na cenę za towar oraz cenę przesyłki, dzień dokonania przelewu, dzień otrzymania towaru oraz Pana podpis, jako przyjmującego towar. Każdy wydruk opatrzony jest numerem ułatwiającym późniejszą identyfikację.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, a uzyskane dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być - co do zasady - faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze mogą być również inne dowody księgowe, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów zawartych w § 13 i 14 tego rozporządzenia.

Mimo, iż sporządzony przez Pana wydruk potwierdzający zawarcie transakcji zawiera: numer transakcji, określenie sprzedającego i kupującego, rodzaj i nazwę towaru, ilość, kwotę zakupu w rozbiciu na cenę za towar oraz cenę przesyłki, dzień dokonania przelewu, dzień otrzymania towaru oraz Pana podpis, jako przyjmującego towar, a więc dane wymagane dla specyfikacji otrzymanego towaru - to nie może on stanowić dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów nie można bowiem uznać, że wydruk ten spełnia warunki określone w rozporządzeniu. Zwrócić należy uwagę, że specyfikację, będącą szczegółowym opisem otrzymanego materiału, sporządza się w sytuacji, gdy materiał lub towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury. Specyfikację taką - po otrzymaniu materiałów lub towarów handlowy oraz faktury na te materiały lub towary handlowe - dołącza się do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury. Zatem sama specyfikacja nie może stanowić podstawy do zaksięgowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.