ITPB1/415-652/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej do jednoosobowej działalności oraz podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z żoną, z którą pozostaje we wspólnocie majątkowej. Spółka zajmuje się wykonywaną na zlecenie budową domów jak również działalnością handlową gdyż na działce budowlanej wniesionej do spółki aportem i zaewidencjonowanej jako towar handlowy spółka wybudowała dom mieszkalny, który miała zamiar sprzedać w ramach działalności spółki. Jednak w związku różnymi planami zawodowymi Wnioskodawca i jego żona zamierzają w 2011 r. rozwiązać spółkę cywilną i przedsiębiorstwo jakim jest spółka cywilna przekazać do jednoosobowej działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca ma zacząć prowadzić jako kontynuację działalności spółki cywilnej. Przekazanie przedsiębiorstwa ma nastąpić przed dniem likwidacji spółki cywilnej i dokonane będzie w formie protokołu (z podpisami poświadczonymi notarialnie), zawierającego szczegółową specyfikację poszczególnych składników majątku tego przedsiębiorstwa w ujęciu ilościowym i wartościowym, m.in. towarów handlowych (z podaniem cen zakupu), wyposażenia (z podaniem wartości początkowej), środków trwałych (z podaniem wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Przekazane zostanie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy - Kodeks cywilny - w tym: środki trwałe, wyposażenie, towary.

Jedynym towarem handlowym w spółce jest wybudowany dom mieszkalny, który obecnie jest uwidoczniony w spisie z natury przeprowadzonym na 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że przekazanie przedsiębiorstwa zostanie dokonane przed datą likwidacji działalności gospodarczej remanent wyniesie "zero" (nie pozostaną bowiem żadne składniki majątku), a w efekcie nie powstanie obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od mojej części dochodu z remanentu likwidacyjnego. Według Wnioskodawcy konieczna jest korekta kosztów uzyskania przychodów o wartość przekazanych towarów będących w latach poprzednich zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będzie związku przychodu z kosztami uzyskania przychodu - sprzedaż towaru będzie dokonana przez inny podmiot. Przekazanie przedsiębiorstwa w tym przypadku nie stanowi darowizny o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego.

Przyjęte w ramach przekazania przedsiębiorstwa towary powinny być uwidocznione w remanencie początkowym nowej firmy założonej przez Wnioskodawcę i ujęte do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym. W przeciwnym wypadku gdyby wartość towarów z remanentu nie mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania w momencie sprzedania towaru (budynek jednorodzinny) musiałby być naliczony podatek od wartości netto ceny sprzedaży przy braku kosztów związanych z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Analizując skutki podatkowe przekazania towarów handlowych ze spółki cywilnej (w związku z jej likwidacją) do działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez jednego ze wspólników tej spółki, którym jest Wnioskodawca, należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).

W związku z tym, że we wniosku wskazano, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego, rozpatrując wniosek należy dokonać interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto wskazać należy, iż nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Dodany natomiast został - przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy zmieniającej - przepis art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, iż w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki nie będącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca oraz jego żona są wspólnikami spółki cywilnej. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Przedsiębiorstwo spółki cywilnej (w skład którego wchodzą m.in. towary handlowe) zostanie w formie protokołu przekazane do jednoosobowej działalności Wnioskodawcy, która stanowić będzie kontynuację działalności spółki cywilnej. Po przekazaniu spółka cywilna zostanie zlikwidowana.

Zatem, biorąc pod uwagę nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną poprzez wystąpienie jednego ze wspólników tej spółki nie będącej osobą prawną, na wspólniku kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej w indywidualnej formie, nie ciąży obowiązek ustalania i uiszczania zobowiązania podatkowego od dochodu z remanentu.

Wskazać jednak należy, że niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca obowiązany jest sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji spółki.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniając zmianę stanu prawnego, nie może być uznane w tej kwestii za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

Tym samym składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż wartość przekazanych (przejętych) towarów handlowych powinna zostać ujęta w spisie z natury, który Wnioskodawca sporządzi na dzień rozpoczęcia jednoosobowej działalności.

W świetle powyższego na koniec 2011 r. dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej w indywidualnej formie należy ustalić z uwzględnieniem remanentów na dzień rozpoczęcia działalności w formie jednoosobowej w tym roku i 31 grudnia 2011 r., stosownie do cytowanego powyżej art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy towary handlowe zostaną przekazane do działalności jednoosobowej Wnioskodawcy, należy o ich wartość pomniejszyć koszty uzyskania przychodów i dokonać stosownego zapisu w księdze podatkowej prowadzonej przez spółkę cywilną. Okoliczność przekazania przez spółkę cywilną towarów handlowych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie przez Wnioskodawcę skutkuje bowiem tym, że wydatek poniesiony na ich zakup traci związek z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nie podatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem ocena charakteru, rodzaju czynności występujących między stronami oraz ich właściwa kwalifikacja na gruncie prawa cywilnego (np. jako darowizna) nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej wydawanej na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.