ITPB1/415-649/12/MR - Określenie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki osobowej. Spółka osobowa wniosła całe swoje przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co objęła w tej spółce udziały. Udziały w sp. z o.o. stanowią obecnie jedyny majątek spółki osobowej. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki osobowej, a majątek spółki osobowej, przekazywany Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji, stanowić będą składniki jej majątku (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej składniki majątku (udziały sp. z o.o.) stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej także ustawa PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-366/11/ AB);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (Nr IBPBI/1 /415-400/11 /AB);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ ES);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).

Reasumując powyższe, na moment likwidacji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania składników majątku likwidowanej spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w zmian za przedsiębiorstwo spółki osobowej, tym samym nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów przysługujących spółce osobowej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela udziałów, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy - określoną ilość udziałów w spółce kapitałowej, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Należy zauważyć, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie udziałów z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności udziałów. Tym samym na moment przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zagadnienia prawnego wyznaczonego zadanym pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie oraz w związku z tym, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca obejmie w wyniku likwidacji spółki osobowej należy odnieść się do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne przeniesienie własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle cytowanych na wstępie regulacji Kodeksu spółek handlowych majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność udziałów przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej kształtowane jest odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej.

W art. 10 ust. 1 ustawy wymieniony jest katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy. Natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy zostało zdefiniowane pojęcie "działalność gospodarcza", które oznacza działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - stosownie do treści art. 5b ust. 2 tej ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń pojęć użytych w ustawie należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem "handel" należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.

Natomiast zgodnie z zapisem tego słownika przez "usługi" należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

Mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę zakwalifikować należy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, w tym przypadku do kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, nawet w razie uznania że Wnioskodawca dokonuje powyższych czynności w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy.

Zatem w przypadku dokonania odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów ewentualnego odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną - a więc również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) z późniejszego odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółce kapitałowej.

Dochodem tym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Reasumując, przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów przysługujących spółce osobowej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień przekazania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki.

Jednocześnie nie sposób podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego ewentualne zbycie przedmiotowych udziałów w określonym czasie stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż otrzymane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą generować przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do powołanych we wniosku, interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych wspólników spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.