ITPB1/415-648a/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami były dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziałów, zakupiła w latach 2006-2007 grunt rolny (dalej grunt). W 2008 r. spółka została przekształcona w spółkę jawną (dalej spółka), której wspólnikami zostali dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień dzisiejszy wartość rynkowa zakupionego gruntu wzrosła i jest wyższa niż cena jego nabycia przez spółkę z o.o.

Wspólnicy planują zawiązać nową spółkę osobową (jawną lub komandytową), w której wspólnikiem zostanie spółka jawna pokrywając swój wkład gruntem wycenionym według wartości rynkowej na dzień wniesienia do nowej spółki, czyli wyższej niż cena jego zakupu, w tym po uwzględnieniu amortyzacji. Spółka ma być spółką celową powołaną do prowadzenia inwestycji na gruncie i będzie zbywać grunt lub jego części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku Nr 1).

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła transakcja wniesienia gruntu do nowej spółki osobowej, w szczególności czy wspólnicy będą musieli, w związku z wniesieniem gruntu do nowej spółki osobowej wykazać dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości jako wkład do nowej Spółki, a jeśli tak to w jakiej wysokości i jaka wartość będzie w takim przypadku kosztem dla takiego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, tego typu transakcja jest neutralna podatkowo dla wspólników spółki jawnej, z uwagi na fakt, iż nabywcą gruntu była spółka i to spółka stanie się udziałowcem nowej spółki. Wskazać należy, iż za przychody z kapitałów pieniężnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Brak jest analogicznej regulacji w stosunku do "udziałów" (rozumianych jako ogół praw i obowiązków wspólników) obejmowanych w spółce osobowej. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. (ILPB3/423-506/08/EK) gdzie stwierdzono, iż "wniesienie przez Spółkę gruntu do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, zajął stanowisko, iż aby mówić o "odpłatnym zbyciu", do którego odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest, aby w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca otrzymała stosowny ekwiwalent. Z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie przysługuje jednak wspólnikowi żaden materialny, stanowiący przysporzenie majątkowe ekwiwalent. A więc po stronie wspólnika nie dochodzi do przyrostu majątkowego. Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1617/09, który stwierdził, iż wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy działania bowiem, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: '

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości.

Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku stanowisko, iż wniesienie nieruchomości wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej - prowadzonej w formie spółki jawnej - do nowo utworzonej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu jest nieprawidłowe.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości gruntowej do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego - stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki do której aport jest wnoszony (stanowiąca podstawę ustalenia udziału kapitałowego) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej.

W myśl art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie cyt. przepisów, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia gruntu przez spółkę jawną (w formie wniesienia wkładu do innej spółki osobowej) będzie wartość początkowa nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednak mieć na uwadze, że w sytuacji opisanej we wniosku spółka jawna, która wniesie aport do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., czyli spółka jawna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej (spółki z o.o.).

W myśl bowiem art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zatem, przy ustalaniu wartości początkowej gruntu, zakupionego przez spółkę z o.o. przed przekształceniem, spółka jawna miała obowiązek kontynuowania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego.

Stosownie bowiem do 22g ust. 12 ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W sytuacji opisanej we wniosku, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportu, winien być więc ustalony w oparciu o wartość początkową nieruchomości wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., której sukcesorem jest spółka wnosząca wkład, czyli spółka jawna.

Z uwagi na fakt, że spółka jawna nie posiada podmiotowości prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są osoby fizyczne (wspólnicy), zarówno przychody jak i koszty jego uzyskania należy ustalać stosownie do cytowanego powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego ze wspólników - proporcjonalnie do przypadającego na wspólnika udziału w zysku spółki.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego i wyroku WSA, należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.