ITPB1/415-644/12/13-S/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12 (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 1995 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych. W 1997 r. nabył od upadłej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi. Celem nabycia tej nieruchomości było uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin.

W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione dodatkowe obiekty budowlane. Łączne nakłady z tego tytułu wyniosły ok. 5.751.395 zł 26 gr. Ponadto zostały nabyte maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, za łączną kwotę 958.871 zł 12 gr.

Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca podjął decyzję, o zbyciu inwestycji w toku.

Po znalezieniu potencjalnego nabywcy nieruchomości, w dniu 2 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zawarł z nim przedwstępną i warunkową umowę sprzedaży. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wyznaczony na dzień 15 lipca 2011 r. Jednakże kontrahent uchylił się od zawarcia tej umowy.

Wobec niemożności znalezienia innych kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku. W związku z tym wydał księgowej polecenie, by ujęła w księdze przychodów i rozchodów skutki finansowe likwidacji w szczególności zaś, by zaliczyła w sierpniu 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Jednakże w dniu 13 października 2011 r. kontrahent zdecydował się na przystąpienie do aktu notarialnego i w związku z tym Wnioskodawca zbył wskazane nakłady inwestycyjne. Jednak wobec faktu, że skutki decyzji o likwidacji inwestycji w toku zostały już zaksięgowane, nie dokonywał w nich żadnych zmian, w szczególności zaś nie rozliczał ponownie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że kontrahent, nie uiścił ceny za nabyte nieruchomości, na których poczynione zostały nakłady inwestycyjne, na podstawie stosownego postanowienia umownego Wnioskodawca odstąpił od umowy, zaś kontrahent przeniósł na Wnioskodawcę własność nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji zaniechanej inwestycji, koszt tej inwestycji należy traktować jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o likwidacji i zaewidencjonowania jej skutków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z przepisu tego wynika zatem, że koszty zaniechanych inwestycji niewątpliwie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepis ten określa również moment potrącenia w czasie kosztu zaniechanej inwestycji. Jest to albo data zbycia zaniechanej inwestycji, albo też data jej likwidacji.

Na tle tego przepisu powstaje problem, czy za datę likwidacji inwestycji należy przyjąć datę jej fizycznej likwidacji, czy też datę podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji oraz ujęciu w księdze wydatków inwestycyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie likwidacji inwestycji powinno być interpretowane w sposób szerszy, niż fizyczna likwidacja inwestycji. Same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują bowiem pojęcia likwidacji inwestycji. Stąd też przy jego interpretacji należy oprzeć się na wykładni tego pojęcia, wynikającej z orzecznictwa sądowego w tym m.in. z wyroku NSA z 17 lutego 2009 r., sygn. FSK 1035/07, wyrok WSA w Gdańsku z 16.04.2009, sygn. I SA/Gd 194/09 oraz WSA we Wrocławiu z 14.03.2008, sygn. I SA/Wr 1702/07) i innych wyroków.

Wyroki te dotyczą wprawdzie rozliczenia strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wnioski z nich płynące w zakresie pojęcia likwidacji są aktualne także w odniesieniu do zaniechanych inwestycji, bowiem interpretują pojęcie likwidacji składnika majątku.

W wyrokach tych został wyrażony pogląd, że pojęcie likwidacji należy rozumieć szerzej, aniżeli jako faktyczną likwidację środków trwałych bądź środków trwałych w budowie. Jako likwidację należy także uznać trwałą rezygnację z używania środka trwałego. Fizyczna likwidacja inwestycji jest w opinii Wnioskodawcy nieuzasadniona. Oznaczałaby ona de facto unicestwienie dowodu poniesienia kosztu, a ten jako koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny. Fizyczna likwidacja nakładów inwestycyjnych w znacznym stopniu utrudnia podatnikowi rzetelne udokumentowanie poniesionego kosztu.

Podjęcie decyzji o likwidacji środków trwałych w budowie, w stosunku do których uznano, że nie przyniosą one w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych, jest zdaniem Wnioskodawcy wystarczające do uznania inwestycji za zlikwidowaną. W związku z tym, że realizowana inwestycja prowadzona była w celu rozpoczęcia produkcji oraz sprzedaży towarów, należy przyjąć, że koszty związane z jej realizacją zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, przez co spełniona została przesłanka zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z datą podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji i zaewidencjonowania jej skutków podatkowych w księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-644/12/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż w odniesieniu do nakładów mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji - zlikwidowanie inwestycji, należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 26 listopada 2012 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 7 czerwca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e cytowanej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), czyli: "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Ustawa ta definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty.uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Dalej powstaje pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie "likwidacja". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych go nie definiują. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem "likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10).

Powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania; 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11.). Pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji" nie można zatem utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 1997 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi, celem uruchomienia w niej działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione dodatkowe obiekty budowlane. Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów. Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu inwestycji w toku. Wobec niemożności znalezienia kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji inwestycji. W księdze przychodów i rozchodów, w sierpniu 2011 r. ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Wnioskodawca zadecydował definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że w dacie podjęcia decyzji o likwidacji zaniechanej inwestycji, Wnioskodawca może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.