ITPB1/415-640a/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę posiada status Zakładu Pracy Chronionej. Odpowiednie przepisy nakładają na pracodawcę obowiązek utworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W firmie prowadzonej przez Wnioskodawcę istnieją dwa źródła tworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych:

* z dotacji otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - tzw. źródła obce,

* z częściowego zwolnienia z obowiązku płacenia podatku od osób fizycznych (PIT-4) - tzw. źródła własne.

Środki pieniężne Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym i wydatkowane zgodnie z odrębnymi przepisami na:

* zakup środków trwałych,

* szkolenia pracowników,

* dofinansowanie do lekarstw pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1).

Czy wynagrodzenia pracowników w Zakładzie Pracy Chronionej są kosztem uzyskania przychodu w kwocie brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto, przy założeniu, że dotacje otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) są przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz.

Z zapisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika m.in. iż płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i jest jego dysponentem.

Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego zapisu wynika zatem, iż zakłady pracy chronionej otrzymujące dotacje z PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych mają obowiązek wartość tego dofinansowania uwzględniać w przychodach podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej, w tym także sfinansowanych z dotacji otrzymanej z PFRON.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych księgowane są w ewidencjach księgowych pracodawcy w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik - na postawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody m.in. ze stosunku pracy. Kwestię potrącalności kosztów wynagrodzeń reguluje przepis art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

O ile zatem wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie, o którym mowa w art. 22 ust. 6ba to stanowi koszt miesiąca za który jest należne.

Jak wynika z treści cytowanego art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłady pracy chronionej przekazują kwoty zaliczek nie do urzędu skarbowego ale na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90%).

Odprowadzenie części zaliczki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest tylko czynnością techniczną, polegającą na przekazaniu na Fundusz środków podatnika (pracownika), a nie własnych. Wpłaty na PFRON nie powinny być więc ponownie zaliczane przez zakłady pracy chronionej do kosztów.

Natomiast przekazywanie pozostałej części zaliczek na ZFRON, skutkuje koniecznością wykazania przychodu podatkowego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak konieczności odprowadzenia środków podatnika na rachunek organu podatkowego, jak i PFRON-u, będzie bowiem równoznaczny z otrzymaniem tych środków przez zakład pracy chronionej.

W interpretacji indywidualnej Nr ITPB1/415-640b/09/DP wykazano, iż środki zgromadzone na ZFRON, pochodzące ze zwolnień podatkowych oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią środki własne zakładu pracy chronionej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza tego rodzaju przysporzenia z przychodów. Wnioskodawca jako zakład pracy chronionej winien zatem w ewidencji finansowej wykazać przychód z ww. tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będącego zakładem pracy chronionej jest wynagrodzenie brutto pracownika, z zachowaniem zasad potracalnosci, o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono faktu, że zaliczki (uprzednio wykazane jako składniki wynagrodzenia brutto) pobrane od wynagrodzeń przez Wnioskodawcę jako płatnika - w części w której (zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostały przekazane na ZFORN - stały się środkami własnymi Wnioskodawcy i jako takie stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.