ITPB1/415-638/11/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności nie przekraczających 200 zł wypłacanych osobom nie będącym pracownikami Wnioskodawcy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności nie przekraczających 200 zł wypłacanych osobom nie będącym pracownikami Wnioskodawcy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) dorywczo współpracuje z osobami, z którymi zawiera umowy zlecenia (dalej: podatnicy). Osoby te nie pozostają ze spółką w stosunku pracy. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych umów wypłacane jednej osobie nie przekracza kwoty 200 zł. Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. i obowiązana jest pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat wynagrodzenia. Od wskazanych umów zlecenia podatnicy poza zryczałtowanym podatkiem dochodowym uiszczają również składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie wypadkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zryczałtowany podatek od dochodów uzyskiwanych przez podatników na podstawie umowy zlecenia, w ramach której wynagrodzenie nie przekracza kwoty 200 zł należy pomniejszyć o składki na ubezpieczenia zdrowotne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu umowy zlecenia sklasyfikowanej jako drobna umowa zlecenia (do 200 zł) nie podlega pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to z tego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest normy, która wskazywałaby możliwości zastosowania takiego odliczenia. Za takim podejściem przemawia także istota opodatkowania w formie zryczałtowanej (bez pomniejszania zarówno podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku).

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9 ww. ustawy, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą nie będącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.

Zgodnie ze wskazanym art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Analiza powyższych przepisów w sposób jasny wskazuje, iż przychody z tytułu umowy zlecenia, w przypadku jeśli wskazana w umowie kwota wynagrodzenia należna osobie nie będącej pracownikiem podmiotu, z którym została zawarta umowa, nie przekracza 200 zł, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodu w wysokości 18% przychodu.

Tak określonego przychodu nie pomniejsza się, zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, o koszty uzyskania przychodu. Ponadto, na mocy art. 30 ust. 8 ww. ustawy, przychodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, iż przychody opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak przychody, które wskazane są w art. 27 ww. ustawy, do których stosuje się stawkę ze skali podatkowej i oblicza się podstawę opodatkowania po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, iż przychody opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy należą do grupy przychodów opodatkowanych na szczególnych zasadach, które przyjmują uproszczoną formę podatku, w którym podstawą opodatkowania jest sama kwota przychodu, a kwotą należnego podatku jest procent obliczony od kwoty przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie uproszczonej formy opodatkowania zryczałtowanego, przez którą ustawodawca chciał ułatwić obliczenie wysokości należnego podatku, a jednoczenie ułatwić pobór podatku organom skarbowym, wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek dalszych operacji na kwocie obliczonego podatku zryczałtowanego (w tym dokonywania odliczeń od podatku). Dokonywanie odliczeń z pewnością przeciwstawiałoby się celom powziętym w tym przypadku przez ustawodawcę - niepotrzebnie komplikowałoby bowiem sposób rozliczenia przy tak błahych (w skali działalności gospodarczej) kwotach.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić również, iż żadna norma ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala wprost (a nawet w sposób pośredni) na odliczenie od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż ustawodawca w art. 27b ww. ustawy określa wprost jakiego rodzaju podatek (podatek z jakich źródeł) ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Do odliczenia takiego uprawnia wyłącznie podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 (a więc na zasadach ogólnych, wg skali progresywnej) oraz podatek obliczony na podstawie art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy). Co kluczowe, przepis art. 27b ww. ustawy nie wskazuje przy tym, iż takiego odliczenia należy (można) dokonać względem zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30 ww. ustawy (w tym podatku zryczałtowanego płaconego od umów zlecenia do kwoty 200 zł.).

Z powyższego należy wnioskować, iż skoro ustawodawca wprost określa, iż podatek obliczony według wskazanych przez niego zasad powinien zostać obniżony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, to nie jest możliwe poprzez analogię lub inne rozumowanie prawnicze wskazanie, iż także w przypadku innej formy podatku dochodowego (jak np: zryczałtowanego podatku dochodowego płaconego na mocy art. 30 ww. ustawy) możliwe jest obniżenie podatku o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Takie działanie, jako pozbawione materialnoprawnej podstawy, byłoby nieuprawnione.

Powyższe stanowisko oparte jest o literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 27b, który wskazuje na sytuacje, w jakich odliczenie od podatku kwot przekazanych na ubezpieczenie zdrowotne jest możliwe. W sposób pełny oddał treść tej zasady Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r. o sygn. III Sa/Gl 1925/10 stwierdzając, iż "w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe, prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy jak i podmioty na które nakłada się obowiązki lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie."

Biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię literalną oraz celowościową art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na wstępie uznać należy za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

Do tego źródła przychodów (działalność wykonywana osobiście) zostały zakwalifikowane również przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, bowiem jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Aby powyższy przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł być zastosowany, muszą być spełnione łącznie następujące warunki. Po pierwsze umowa musi być zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika. Po drugie kwota należności określona w umowie nie może przekroczyć kwoty 200 zł. Po trzecie wysokość należności musi być określona w umowie.

Zryczałtowany podatek od wymienionych wyżej przychodów pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

Wobec powyższego, kwota pobranego zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy podatku nie podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wprost z treści cytowanego art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem wynika, że obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Wskazać również należy, że przychody (dochody) wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy. Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu.

Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.

W przedstawionym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca (Spółka) współpracuje z osobami, z którymi zawiera umowy zlecenia. Osoby te nie pozostają ze spółką w stosunku pracy. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych umów wypłacane jednej osobie nie przekracza kwoty 200 zł. Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy i obowiązana jest pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat wynagrodzenia. Od wskazanych umów zlecenia podatnicy poza zryczałtowanym podatkiem dochodowym uiszczają również składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż kwota zryczałtowanego podatku w wysokości 18% przychodu, określonego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, pobranego od przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, nie podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.