ITPB1/415-633/08/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu uzyskanego z tytułu realizacji opcji walutowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu uzyskanego z tytułu realizacji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna. Znaczna część produkowanych wyrobów jest zbywana za granicę. W związku z silnymi w ostatnim czasie zmianami kursów walut, spółka zdecydowała się na zawarcie transakcji opcji walutowych, które miały zapewnić jej nabycie oraz zbycie euro po z góry określonych kursach. Polegała ona na tym, iż spółka zbywała opcję kupna waluty na rzecz banku, tzn. zobowiązywała się do zbycia na rzecz banku w ściśle określonym dniu po dacie zawarcia umowy, określonej umownie ilości euro po z góry ustalonym kursie. Jednocześnie spółka nabyła od wskazanego banku opcję sprzedaży waluty, tzn. uzyskała prawo do nabycia od niego w ściśle określonym dniu po dacie zawarcia umowy, określonej umownie ilości euro po z góry ustalonym kursie. W dniu wykonania odpowiednio transakcji zbycia lub nabycia waluty, które były ustalone w umowie, nabywca opcji mógł zażądać jej wykonania. W wypadku gdy nabywca faktycznie zażądał jej wykonania, stawał się on zobowiązany do wpłacenia na rachunek rozliczeniowy wystawcy opcji tzw. premii oraz wykonania zobowiązań wynikających z transakcji walutowej. Premia wyliczana była przy wykorzystaniu przyjętego przez bank modelu wyceny opcji. Rozliczenie transakcji nie było dokonywane w walutach, lecz metodą różnicową wg następującej formuły: (kurs wykonania - kurs referencyjny) x kwota transakcji, gdzie: kurs referencyjny to kurs z dnia wykonania transakcji ustalony przez NBP, kurs wykonania to kurs wynikający z umowy, po którym ma być zrealizowana transakcja.

Zatem, w wypadku gdy kurs referencyjny był niższy od kursu wykonania spółka miała prawo do otrzymania różnicy ceny za nabywaną walutę. W związku z wykonaniem przez spółkę w sierpniu prawa z nabytej opcji sprzedaży bankowi 100.000 euro po kursie wymiany 3,482, osiągnięto przychód związany z różnicami pomiędzy tym kursem a kursem preferencyjnym, który wynosił 3,26. Z tego tytułu bank przekazał na rachunek spółki kwotę 22.200 zł, która stanowi przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota osiągniętego przychodu z ww. tytułu stanowi dla wspólnika spółki przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ta stanowi przychód z działalności gospodarczej. Opcje walutowe są formą zabezpieczenia przed zmianami kursów walut. Zatem umowy dotyczące opcji zakupu lub sprzedaży walut pełnią takie same funkcje jak umowy ubezpieczeniowe. Tymczasem przychody z tytułu ubezpieczenia jeśli są związane z działalnością gospodarczą są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej. Poza tym, przychody, które osiągnęła spółka wiążą się z późn. zm. kursów walut. Są zatem podobne do przychodów z różnic kursowych. Te ostatnie zaś są przychodami z działalności gospodarczej. W końcu, umowy opcji były zawierane w związku z działalnością gospodarczą. Miały one zabezpieczać spółkę przed zmianami kursów walut, które są przez spółkę uzyskiwane ze sprzedaży przez spółkę towarów. Zatem, jeżeli zawierane umowy dotyczyły przychodów uzyskiwanych przez spółkę w walutach obcych, to umowy te stanowiły bezpośrednie przedłużenie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stąd również uzyskiwane w związku z ich realizacją przychody powinny zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej;

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Przy czym co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym ww., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Stwierdzić wobec tego należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku z dokonanym przez spółkę jawną obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. Tym samym, przychód z tego tytułu ustalony proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Zakup (a w konsekwencji również sprzedaż) opcji, a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi stanowi bowiem jak wskazuje Wnioskodawca zabezpieczenie przed zmianami kursów walut, a więc formę lokowania wolnych środków w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś przedmiot tej działalności. Natomiast regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może być zatem stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek spółki jawnej, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.