ITPB1/415-632/13/DP

Na podstawie art. 14b § P 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. ^ prawie, upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji w związku z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego "Kapitał Ludzki" współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz obowiązków ewidencyjnych z tym związanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczym, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

* PKD - 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* PKD - 66.19.2 - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych;

* PKD - 66.22.2 - działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych,

opodatkowaną na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawczym jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Zapisów księgowych dokonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. będzie realizować projekt pn. "Gmina B. z certyfikatem angielskiego" na postawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX. Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działanie 9.5. Oddolne inicjatywy edukacyjne na obszarach wiejskich, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawartej z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy.

Na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu Instytucja pośrednicząca, tj. Województwo - WUP przyznał Wnioskodawczyni - Beneficjentowi, dofinansowanie na realizację projektu w wysokości 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. projektu w wysokości 40.439 zł.

Dofinansowanie przekazane będzie w formie zaliczki na wyodrębniony na potrzeby projektu, rachunek bankowy w dwóch równoległych strumieniach:

Otrzymana kwota dofinansowania przeznaczona zostanie w całości na pokrycie wydatków związanych z realizacją opisanego wyżej projektu. Budżet projektu obejmuje koszty kwalifikowane w podziale na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie (bezpośrednio związane z realizacją działań przewidzianych w projekcie) obejmują wydatki na wynagrodzenia personelu projektu, zakup niezbędnych towarów i usług, tj. materiały szkoleniowe i dydaktyczne, wyżywienie dla uczestników, usługa szkolenia z j. angielskiego itp. Koszty pośrednie (koszty administracyjne związane z realizacją projektu) obejmują koszty łączności i telekomunikacji, obsługi księgowej, opłat pocztowych i zakup materiałów biurowych. Koszty pośrednie w ramach ww. projektu będą rozliczane ryczałtem, tj. wg wskaźnika wskazanego w umowie o dofinansowanie projektu, w ramach ww. projektu przyjęto wskaźnik w wysokości 9% kosztów bezpośrednich. Rozliczenie kosztów pośrednich ryczałtem polegać będzie na tym, że Beneficjent opłaci ze środków własnych koszty związane z obsługa księgową opłatami pocztowymi, kosztami łączności i telekomunikacji, zakupami materiałów biurowych, a następnie ich refundacji ze środków przyznanego dofinansowania, na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawczynię. Przy czym wartość kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem nie może przekraczać 9% wartości poniesionych kosztów bezpośrednich (zarówno w okresie rozliczeniowym, jak i na koniec realizacji projektu). W ramach projektu Beneficjent zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu.

Do wykonania zadań związanych z realizacją projektu będzie zatrudniony personel. Osobą sprawującą nadzór nad realizacją projektu będzie Koordynator projektu, którym będzie Wnioskodawczyni. Wynagrodzenie koordynatora jest kosztem kwalifikowanym w ramach ww. projektu i jest rozliczane na podstawie noty księgowej - obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawczynię.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na realizację projektu Wnioskodawczyni otrzymała dotację w formie zaliczki w wysokości 40.439 zł Z powyższej kwoty 37.100 zł jest przeznaczone na pokrycie kosztów bezpośrednich, natomiast kwota 3.339 zł stanowiąca 9% kosztów bezpośrednich, przeznaczona jest na pokrycie kosztów pośrednich. Koszty pośrednie będą rozliczne jedną kwotą na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawczynię po rozliczeniu kosztów bezpośrednich. W efekcie zrealizowanego projektu kwota wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu będzie równa kwocie otrzymanej dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni uzyskane na podstawie noty księgowej za pełnienie funkcji koordynatora projektu jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy kwota zrefundowanych 9% kosztów pośrednich ze środków przyznanego dofinansowania stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej i czy będzie również zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Czy w momencie refundacji kosztów pośrednich na podstawie noty księgowej, ze środków otrzymanej dotacji, tj. za okres rozliczeniowy jak też okres końcowy realizacji projektu, należy skorygować wcześniej zaewidencjonowane poniesione koszty w księdze przychodów i rozchodów.

Ad. 1) Wnioskodawczyni uważa, że środki otrzymane przez Nią - Beneficjenta POKL - jako dofinansowanie na realizację projektu na pokrycie kosztów pracy osobiście wykonywanej jako Koordynatora projektu, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przekazywane są w formie dotacji z budżetu państwa oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy, w zakresie w jakim przekazywane są jako płatność ze środków europejskich. Środki z dotacji przeznaczone na pokrycie kosztów pracy na stanowisku Koordynatora projektu, rozliczane notą księgową, będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w związku ze zwolnieniem nie zostaną wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

Ad. 2) Kwoty zrefundowanych 9% kosztów pośrednich ze środków przyznanego dofinansowania również są przychodem z działalności gospodarczej i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przekazywane są w formie dotacji z budżetu państwa oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy, w zakresie w jakim przekazywane są jako płatność ze środków europejskich. W związku ze zwolnieniem nie zostaną wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

Ad.3) W momencie refundacji 9% kosztów pośrednich nie trzeba korygować wcześniej zaewidencjonowanych kosztów w księdze przychodów i rozchodów, gdyż będą spełniać przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Przepisem art. 12 pkt 1 lit. a tiret pięć ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został pkt 136, obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, od dnia 1 stycznia 2010 r. otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 6, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie.

W budżecie środków europejskich - w myśl art. 117 ust. 2 ww. ustawy - ujmuje się:

Przy czym, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ustawy o finansach publicznych, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić również należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zapisów księgowych dokonuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. będzie realizować projekt pn. "Gmina B. z certyfikatem angielskiego" na postawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet IX. Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działanie 9.5. Oddolne inicjatywy edukacyjne na obszarach wiejskich, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zawartej z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy. Na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu Instytucja pośrednicząca, tj. Województwo - WUP przyznał Wnioskodawczyni - Beneficjentowi, dofinansowanie na realizację projektu w wysokości 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. projektu w wysokości 40.439 zł. Dofinansowanie przekazane będzie w formie zaliczki na wyodrębniony na potrzeby projektu, rachunek bankowy w dwóch równoległych strumieniach:

Z powyższej kwoty 37.100 zł jest przeznaczone na pokrycie kosztów bezpośrednich, natomiast kwota 3.339 zł stanowiąca 9% kosztów bezpośrednich, przeznaczona jest na pokrycie kosztów pośrednich. Koszty pośrednie będą rozliczone jedną kwotą na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawczynię po rozliczeniu kosztów bezpośrednich. Otrzymana kwota dofinansowania przeznaczona zostanie w całości na pokrycie wydatków związanych z realizacją opisanego wyżej projektu. Budżet projektu obejmuje koszty kwalifikowane w podziale na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki na wynagrodzenia personelu projektu, zakup niezbędnych towarów i usług, tj. materiały szkoleniowe i dydaktyczne, wyżywienie dla uczestników, usługa szkolenia z j. angielskiego itp. Koszty pośrednie obejmują koszty łączności i telekomunikacji, obsługi księgowej, opłat pocztowych i zakup materiałów biurowych. Koszty pośrednie w ramach ww. projektu będą rozliczane ryczałtem, tj. wg wskaźnika wskazanego w umowie o dofinansowanie projektu, w ramach ww. projektu przyjęto wskaźnik w wysokości 9% kosztów bezpośrednich. Rozliczenie kosztów pośrednich ryczałtem polegać będzie na tym, że Beneficjent opłaci ze środków własnych koszty związane z obsługą księgową, opłatami pocztowymi, kosztami łączności i telekomunikacji, zakupami materiałów biurowych, a następnie ich refundacji ze środków przyznanego dofinansowania, na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawczynię. Przy czym wartość kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem nie może przekraczać 9% wartości poniesionych kosztów bezpośrednich (zarówno w okresie rozliczeniowym, jak i na koniec realizacji projektu). Do wykonania zadań związanych z realizacją projektu będzie zatrudniony personel. Osobą sprawującą nadzór nad realizacją projektu będzie Koordynator projektu, którym będzie Wnioskodawczyni. Wynagrodzenie koordynatora jest kosztem kwalifikowanym w ramach ww. projektu i jest rozliczane na podstawie noty księgowej - obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawczynię.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne - przekazane na realizację projektu na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach POKL - stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 (dotyczy dotacji celowej z budżetu krajowego) i pkt 136 (dotyczy środków europejskich) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli ww. środki (ich część) zostanie przekazana Wnioskodawczyni z przeznaczeniem na cele inwestycyjne (zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), nie będą one stanowić przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Poniesiony wydatek może, zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w myśl powołanego przepisu, o ile spełnia łącznie następujące warunki:

* pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wskazano powyżej, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjne związane z realizacją projektu, tj. kosztów łączności i telekomunikacji, obsługi księgowej, opłat pocztowych i zakupu materiałów biurowych (tzw. koszty pośrednie), zauważyć należy, że Wnioskodawczyni otrzyma dotację w formie zaliczki w kwocie 3.339 zł, stanowiącą 9% zaliczki na pokrycie kosztów bezpośrednich więc ostatecznie nie poniesie ciężaru finansowego związanego z realizacją projektu (koszty pośrednie). Zatem ww. wydatki, które zostały poniesione ze środków własnych Wnioskodawczyni, a następnie - po zakończeniu realizacji projektu - zrefundowane otrzymaną uprzednio zaliczką i rozliczone jedną kwotą na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawczynię po rozliczeniu kosztów bezpośrednich oraz nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, iż w momencie refundacji 9% kosztów pośrednich nie trzeba korygować wcześniej zaewidencjonowanych kosztów w księdze przychodów i rozchodów, gdyż będą spełniać przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów zwolnionych z opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Mając na względzie powyższe, przychody zwolnione z opodatkowania i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi, jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro otrzymane przez Wnioskodawczynię środki, w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów, to jako niemające wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku nie powinny być ujmowane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast dodatkowe wydatki poniesione na realizację tego projektu, poniesione ze środków własnych, a niepokryte ww. środkami zwolnionymi z opodatkowania, o ile spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz winny być zaewidencjonowane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Rozpatrując natomiast kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia Wnioskodawczyni wskazać należy, że środki otrzymane w związku z realizacją ww. Programu nie stanowią dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niepodlegający ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.