ITPB1/415-631/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych w związku z przekształceniem formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych w związku z przekształceniem formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest koncesjonowanym dealerem samochodów, prowadzącym przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do "gminnej" działalności gospodarczej. Importerzy samochodów wymuszają na Wnioskodawcy zmianę formy prowadzenia działalności i prowadzenie jej zgodnie z regułami prawa handlowego, uregulowanymi w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza powołać Spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Do nowej spółki Wnioskodawca wniesie jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo (w ujęciu przedmiotowym, jak i funkcjonalnym) w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym pracowników), które są związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem. Ponadto, zważywszy, iż faktyczne zarządzanie w Spółce komandytowej będzie sprawował komplementariusz - ze względów bezpieczeństwa i w obawie przed możliwością utraty majątku stanowiącego dorobek całego życia, Wnioskodawca wyłączy z wnoszonego aportu - na podstawie art. 55² k.c. - nieruchomości i budowle, które zostaną udostępnione Spółce do korzystania na podstawie długotrwałego stosunku umownego, a nie w formie własności. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na zdolność do realizacji w pełnym zakresie dotychczasowych działań przedsiębiorstwa. Planowane przekształcenie formy prawnej rodzi u Wnioskodawcy pewną wątpliwość, mianowicie dotychczasowe doświadczenie pokazuje, że rozliczenia finansowe z importerami samochodów trwają na przestrzeni dłuższego okresu i może zaistnieć sytuacja, gdy korekty faktur VAT będą wystawione już po przeniesieniu przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej.

Wnioskodawca korzysta z umów leasingu, które po przekształceniu formy prawnej prowadzenia działalności zostaną scedowane na spółkę komandytową. A zatem również tutaj może zaistnieć sytuacja, że czas trwania umowy leasingu w tej spółce będzie krótszy, niż 40% normatywnego czasu amortyzacji leasingowanych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołana spółka komandytowa na zasadzie podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcanej osoby. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej aportu w opisanej formie będzie stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 93a ustanawia tzw. podatkową sukcesje uniwersalną, zgodnie z którą osobowa spółka prawa handlowego do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa - wstępuje w ogół praw i obowiązków podatkowych przekształcanej osoby. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa i odsyłają w tym względzie do przepisów prawa cywilnego, gdzie w art. 55¹ kodeksu cywilnego zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół czynników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarte przez ustawodawcę określenie "w szczególności" wskazuje, że zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. decyduje wyłącznie to, aby zbywane składniki umożliwiały spełnianie wszystkich dotychczasowych funkcji przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sadu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I CKN 850/98. Możliwość wyłączenia pewnych składników przewiduje wprost przepis art. 55² k.c.

Reasumując status przedsiębiorstwa nie jest uzależniony od posiadania przez nie własności nieruchomości, albowiem do prowadzenia działalności gospodarczej można korzystać z nich na podstawie innego stosunku umownego. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi przedsiębiorstwo o charakterze handlowym a nie o charakterze produkcyjnym, gdzie występuje silniejsze powiązanie funkcji przedsiębiorstwa z niezbędną bazą produkcyjną. W przypadku przedsiębiorstw o charakterze handlowym regułą jest natomiast, że taka działalność w większości przypadków prowadzona jest na bazie wynajętego majątku.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, iż w opisanym przyszłym stanie faktycznym Podatnik na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wniesie aport w postaci dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 55¹ k.c., tj. niezbędny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkie umowy dealerskie oraz wszystkich pracowników. A zatem w opisanym przyszłym stanie faktycznym zostanie spełniona dyspozycja art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, iż powołana spółka na zasadzie sukcesji uniwersalnej wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych nabytych uprzednio przez podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacją prawa podatkowego w tym zakresie przez Organy podatkowe, w tym interpretacją prawa podatkowego przez Ministra Finansów reprezentowanego przez adresata niniejszego wniosku w indywidualnej interpretacji nr ITPB3/423-107/09/DK z dnia 20 kwietnia 2009 r.

Zatem spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów raty leasingu zgodnie z przepisem art. 23b ust. 1 ustawy albowiem zostanie spełniona dyspozycja ww. przepisu (podatkowa ciągłość trwania umowy leasingu). Objęcie przekształconej spółki komandytowej sukcesją podatkową oznacza, iż na gruncie prawa podatkowego będzie miała miejsce również ciągłość trwania przejętych w wyniku cesji umów leasingu, co oznacza iż spółka będzie mogła rozliczać kosztowo raty leasingu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o PIT (art. 23b ust. 1) - nawet w sytuacji, gdy okres trwania umowy leasingu w tej Spółce będzie krótszy, niż 40% okresu amortyzacji leasingowanych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie wystąpi w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis ten - w myśl § 2 art. 93a - stosuje się odpowiednio do:

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika zawierają powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest koncesjonowanym dealerem samochodów, prowadzącym przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna. Zmierza zmienić formę prawną działalności i powołać Spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Do nowej spółki wniesie jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym pracowników), które są związane z dotychczasową działalnością.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej (spółki osobowej niemającej osobowości prawnej) na pokrycie jego udziału w spółce, spółka ta wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę indywidualnie przedsiębiorstwem, w tym w uprawnienia wynikające z zawartych umów leasingu (kontynuacja).

W myśl bowiem ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23i ww. ustawy.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej"korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy (art. 23i ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23i ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

W świetle powyższego, w przypadku aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej na pokrycie wkładu, uwzględniając sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, umowy leasingu zawarte uprzednio przez Wnioskodawcę stanowią dla nowego leasingobiorcy (spółki komandytowej) nadal podatkowe umowy leasingu, a tym samym, opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.