ITPB1/415-62/10/11-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 620/10 (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - na własność do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez Wnioskodawcę przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na własność do spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej na własność do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej na własność do spółki jawnej stanowi zbycie tych udziałów, bowiem właścicielem tych udziałów na skutek tej czynności, w miejsce wnoszącego je wspólnika, staje się spółka jawna. Zbycie udziałów spółki kapitałowej jest przez ustawę o PIT kwalifikowane, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. pkt 7) oraz art. 17 ust. 1 pkt 6a) ustawy o PIT - z tym zastrzeżeniem, że musi być to zbycie odpłatne. Warunek odpłatności wyraźnie wynika z treści obu przytoczonych przepisów.

Jak wynika z powyższego, zbycie udziałów spółki kapitałowej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeśli nie jest odpłatne. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie, czy wniesienie udziałów spółki kapitałowej aportem na własność do spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT czy też nie, należy uzależnić od tego, czy czynność ta powinna być uznana za czynność odpłatną, czy też za czynność nieodpłatną.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej na własność do spółki jawnej nie może być uznane za czynność odpłatną z następujących względów:

Przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji "odpłatności". Należy, zatem, podobnie jak to uczyniły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Kielcach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3103/08 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09) odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1163 oraz M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 448). W każdym z powyższych wyroków sądy potwierdziły, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością nieodpłatną.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż aby móc uznać wniesienie aportu na własność do spółki osobowej za czynność odpłatną, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu do spółki osobowej, osoba go wnosząca winna otrzymać wzajemne ekwiwalentne świadczenie. Taka sytuacja miałaby miejsce zwłaszcza w wypadku sprzedaży. Natomiast zgodnie z przepisami k.s.h., Wspólnik handlowej spółki osobowej nie otrzymuje w zamian za wniesione wkłady żadnego wymiernego (dającego się wycenić) prawa majątkowego (świadczenia). Zasadniczym uprawnieniem, jakie nabywa wspólnik w zamian za wniesienie wkładu, jest prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Prawo to niewątpliwie jest prawem majątkowym, niemniej na etapie wnoszenia wkładu do spółki nie jest możliwa realna wycena tego prawa. Jego wartości nie można w szczególności utożsamiać z wartością wkładu. Wynika to z następujących przyczyn:

Oznacza to, że nie można też mieć pewności, że spółka w ogóle osiągnie jakikolwiek zysk, a jeżeli nawet owy zysk zostałby wypracowany, to nie sposób określić jakiej on będzie wielkości. Nadto wypada zwrócić uwagę, że jeśli nawet spółka ostatecznie zysk wygeneruje, to stanowi on przecież odrębny przedmiot opodatkowania.

W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tych spółek.

O tym, że wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie można utożsamiać z "odpłatnym zbyciem", o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy o PIT świadczy także to, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny wyrażanym zarówno na gruncie kodeksu handlowego jak i obecnie obowiązującego kodeksu spółek handlowych, do obowiązku wspólników w zakresie wniesienia wkładów nie stosuje się przepisów o zobowiązaniach wzajemnych (tak. np. S. Sołtysiński, Kodeks handlowy, Komentarz, tom. I., Warszawa 1994, str. 591). Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. 0 wzajemności mowa jest zatem w szczególności wówczas, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Skoro zatem czynności wniesienia wkładu do spółki odmawia się przymiotu wzajemności to w konsekwencji należy przyjąć, że w tym przypadku nie występuje właściwa dla stosunków wzajemnych konstrukcja jednoczesnego pełnienia przez każdą stronę roli wierzyciela i dłużnika. To z kolei wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną. Gdyby spółka miała obowiązek uiścić świadczenie wzajemne (zapłacić) za otrzymany wkład, wówczas byłaby jego dłużnikiem.

W przypadku spółek osobowych, zdaniem podatnika, nie da się również obronić poglądu, że ekwiwalentem (wynagrodzeniem) za wniesiony wkład jest sam udział w spółce, jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych. W spółkach osobowych nie istnieje bowiem pojęcie udziału, jako ze swej natury zbywalnego prawa majątkowego, inkorporującego w sobie całokształt praw i obowiązków wspólnika, wyrażonego określoną kwotą stanowiącą odpowiednią cząstkę kapitału (majątku) spółki. Najdobitniej pokazuje to treść art. 10 k.s.h., który stanowi, że przedmiotem ewentualnego rozporządzenia przez wspólnika spółki osobowej może być jedynie ogół praw i obowiązków z tytułu członkowstwa w tej spółce a nie udział w niej.

Nadto z wzmiankowanego przepisu wynika jeszcze jedna bardzo istotna dla przedmiotu niniejszej sprawy zasada. Mianowicie, ogół praw i obowiązków spółki osobowej jest co do zasady niezbywalny. Wynika to ze wspomnianej już wcześniej zasady prymatu elementu osobowego nad elementem kapitałowym w tych spółkach. Wedle tej zasady, o tożsamości spółki osobowej decydują jej wspólnicy. Dlatego zmiana składu osobowego tej spółki powinna prowadzić do uznania, że dotychczasowa spółka ustała, a w jej miejsce pojawił się nowy twór o nowym składzie osobowym. Jedynie wyjątkowo, w sytuacjach określonych w k.s.h., uginając się pod naporem potrzeb obrotu, ustawodawca dopuszcza zbycie praw i obowiązków spółki osobowej przy zachowaniu ciągłości jej bytu.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, iż wniesienie udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej nie wywołuje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zdecydowanie potwierdza najświeższe orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu (obok powołanych wyżej wyroków, WSA w Warszawie i Kielcach) Wnioskodawca wskazuje cztery wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które mają o tyle znaczący walor, że dotyczą również wkładu w postaci prawa majątkowego, a argumentacja Sądów zawarta w uzasadnieniach powyższych orzeczeń jest zbieżna z argumentami Wnioskodawcy zaprezentowanymi w niniejszym wniosku.

Chodzi tu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 840/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 212/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 384/09) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 346/09).

W dniu 19 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-62/10/AK, w której uznając stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe stwierdził, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 9 lipca 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 620/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (2010 r.). Powyższy stan prawny jest zatem również przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - na własność do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej).

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak wynika z art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z kolei w myśl art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w sp. z o.o. wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wyżej wymieniony art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe powstaje w zamian za zaoferowanie przez podatnika aportu. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych.

Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki jawnej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Dodatkowo wskazać należy, iż nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki jawnej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki jawnej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość - art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci udziałów spółki z o.o. wyzbywa się tych udziałów, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce jawnej. Wartość wnoszonych udziałów staje się wartością wkładu w spółce jawnej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki

Reasumując, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 620/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.