ITPB1/415-599/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) oraz pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) oraz pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zgodnie z pozwoleniem na budowę realizuje inwestycję w postaci budowy zespołu budynków mieszkalnych z przeznaczeniem poszczególnych wyodrębnionych lokali na sprzedaż.

W celu zapewnienia budowanym obiektom dostępu do sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i możliwości korzystania ze świadczeń dostawy wody i odprowadzania ścieków, Przedsiębiorstwo podpisało umowę z firmą zaopatrującą w wodę, w której zobowiązuje się wybudować na własny koszt sieć wodociągową, którą następnie przekaże nieodpłatnie powyższej firmie.

Spółka zrzekła się w tej umowie prawa do odpłatnego przekazania wybudowanych sieci. Decyzja Spółki jest ekonomicznie uzasadniona, ponieważ dzięki temu może kontynuować inwestycję i wywiązać się terminowo ze zobowiązań wobec przyszłych właścicieli lokali, dzięki czemu uzyska przychody ze sprzedaży lokali. Budowa tego odcinka jest niezbędna z punktu widzenia technologicznego, a przedsiębiorstwo wodociągowe nie dysponuje środkami, umożliwiającymi realizację takiej inwestycji, nie ma też możliwości odpłatnego nabycia wybudowanej sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy o wydatki na budowę sieci wodociągowej ponoszone w związku z realizacją inwestycji będzie można podwyższyć koszt wytworzenia sprzedanych lokali dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami.

Wnioskodawca jest w trakcie budowy budynków mieszkalnych. W związku z tą inwestycją niezbędnym stało się wybudowanie sieci kanalizacyjnej, w celu zapewnienia przyłącza nowobudowanych obiektów do kanalizacji. Budowa sieci jest niezbędna z punktu widzenia technologicznego, bowiem nie ma innej możliwości zapewnienia dostępu do urządzeń kanalizacyjnych.

W opinii Wnioskodawcy wydatek związany z budową tej infrastruktury należy traktować jako koszt związany z działalnością.

W niniejszej sprawie związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu jest ewidentny, ponieważ nie podłączenie budynków do sieci (nie poniesienie kosztów jej wybudowania) podważyłoby sens prowadzonej inwestycji i uniemożliwiłoby sprzedaż mieszkań. Zatem wydatek ten bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu z tytułu sprzedaży nowobudowanych mieszkań, jest ściśle związany z prowadzoną działalnością.

W interpretacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. (PD.423-8/07) Lubelski Urząd Skarbowy potwierdził, że czynność nieodpłatnego przekazania przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego nie jest darowizną. Nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest niezbędne, aby uzyskać dostęp do mediów.

Ze stanowiskiem tym zgadzają się też sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 1998 r.; sygn. akt SA/Sz 1205/97 i z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98).

W wyroku z dnia 15 kwietnia1998 r. NSA uznał, iż wydatki poniesione na instalację przyłączy do sieci wodociągowej należało kwalifikować jako koszt uzyskania dostaw wody, niezbędnej do prowadzenia działalności firmy. Podstawę prawną tej kwalifikacji stanowi art. 22 ust. 1 ustawy.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Ka 1836/98 NSA także stwierdził, że podstawą prawną kwalifikowania wydatku na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu w energię elektryczną powinien być przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.): wydatek jest w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. znak ITPB3/423-628/08/AW, Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała, że wydatek na remont kanalizacji deszczowej, który był warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o wydatki na budowę sieci wodociągowej ponoszone w związku z realizacją inwestycji będzie można podwyższyć koszt wytworzenia sprzedawanych lokali dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) realizację budowy oraz rozbudowy urządzeń wodociągowych obowiązane są zapewnić przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez Spółkę na realizację infrastruktury w zakresie budowy sieci wodociągowej spełniają warunek celowości, niezbędny do zakwalifikowania ich jako kosztów podatkowych. Ponadto wydatki te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia, aby uznać nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej za darowiznę.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedstawione normy art. 22 ust. 5 i ust. 5c ww. ustawy, wskazują jednoznacznie, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem ponosi koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też obciążają go koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez niego przychody w ogóle.

W stosunku do kosztów poniesionych w związku z budową sieci wodociągowej doszukiwanie się bezpośredniej relacji wydatków z przychodami nie wchodzi w rachubę. Taki bowiem koszt, chociaż niewątpliwie związany jest z osiąganymi przychodami, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tego rodzaju wydatków do konkretnego przychodu. Jednocześnie należy wskazać, iż koszty te w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę mają wpływ na działalność spółki - ich poniesienie jest konieczne dla zapewnienia jej właściwego funkcjonowania. Fakt, iż związek ten jest pośredni nie pozbawia spółki możliwości kwalifikowania ich do kosztów dla celów podatkowych. Podatnik winien jednak zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Z tego też względu, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu budowy sieci wodociągowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 5d ustawy, stanowiącego, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

O zadekretowaniu dokumentu decyduje zatem data dokonania operacji gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej przekazanej nieodpłatnie na rzecz firmy zaopatrującej w wodę jest prawidłowe.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wiąże się jednak z błędnym określeniem momentu ich potrącalności. Niesłusznie bowiem uznano przedmiotowe wydatki za koszty bezpośrednie, tj. koszty wytworzenia lokali mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego a ponadto stanowisko w nich przedstawione nie jest rozbieżne z zaprezentowanym w interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.