ITPB1/415-59/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład Opieki Zdrowotnej - wpisany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym z oznaczeniem formy prawnej jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Świadczy usługi zdrowotne w zakresie lecznictwa szpitalnego, podstawowej opieki zdrowotnej, diagnostyki jak również świadczy inne usługi związane z funkcjonowaniem zakładu opieki zdrowotnej (dzierżawy, sterylizacji, kserokopii itp.). Odpłatność za usługi zdrowotne nie sfinansowane przez NFZ dokonywana jest przez kontrahentów lub bezpośrednio przez pacjentów na podstawie wprowadzonego zarządzeniem "cennika usług medycznych". Wnioskodawca świadczy dodatkowo odpłatną usługę związaną z pobytem hospitalizowanego pacjenta w sali o podwyższonym standardzie, zamiast sali "ogólnodostępnych". Sprzedaż tej usługi odbywa się na podstawie umowy o udostępnienie sali o podwyższonym standardzie na okres hospitalizacji zawartej każdorazowo pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem lub współpracownikiem. Sprzedaż ewidencjonowana jest na urządzeniach fiskalnych z 23% stawką VAT. Jednocześnie, cena za 1 dobę pobytu na sali o podwyższonym standardzie może zgodnie z zarządzeniem dyrektora zostać obniżona, obniżenie to dotyczy pracowników Wnioskodawcy, współpracowników jak i członków ich rodzin. Zgodnie z ww. zarządzeniem:

* pracownik - to każda osoba zatrudniona w SP ZOZ... na podstawie umowy o pracę;

* współpracownik - to osoba wykonująca na zlecenie SP ZOZ... czynności zlecone na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy cywilno-prawnej (kontrakt) i innych umów, a także osoba wykonująca czynności na rzecz Wnioskodawcy na zlecenie innych podmiotów np. NZOZ), związanych z zakładem umowami o współpracę;

* członek rodziny - za członka rodziny uważa się: dziecko własne, dziecko małżonka, dziecko przysposobione, wnuk albo dziecko obce dla którego ustanowiono opiekę albo dziecko obce w ramach rodziny zastępczej, małżonka, rodziców, dziadków, pradziadków, rodzeństwo w linii prostej wraz z małżonkami i ich dziećmi;

* pracownicy i współpracownicy jak i członkowie najbliższych rodzin pracowników i współpracowników Wnioskodawcy posiadają prawo do korzystania z sal o podwyższonym standardzie;

* wysokość opłat za każdy dzień pobytu pracownika lub współpracownika w salach o podwyższonym standardzie wynosi #188; obowiązującej, dobowej stawki, określonej na podstawie aktualnego cennika usług medycznych Wnioskodawcy powiększonej o obowiązujący podatek VAT.

Zgodnie z zapisami zarządzenia, bonifikata (obniżka ceny) za pobyt w sali o podwyższonym standardzie obejmuje nie tylko pracowników zakładu oraz najbliższych członków ich rodzin (dzieci, męża, rodziców, dziadków, rodzeństwo, małżonków rodzeństwa i dzieci rodzeństwa) ale także współpracowników czyli osoby wykonujące na zlecenie zakładu różne czynności zlecone na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy cywilno-prawnej (kontrakt - osoby wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą) oraz innych umów zawartych nie tylko z osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi związanymi z zakładem umowami o szeroko pojętą współpracę.

W dniu 2 stycznia 2014 r. członek rodziny - matka pracownika Wnioskodawcy wymagała hospitalizacji na jednym z oddziałów szpitalnych i pracownik wystąpił o pobyt członka rodziny na sali o podwyższonym standardzie na preferencyjnych warunkach cenowych. Podpisano z pracownikiem stosowną umowę dotyczącą pobytu członka rodziny. Usługa została zafakturowana i opłacona przez pracownika.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieloną bonifikatą (obniżką ceny) za pobyt członka rodziny - matki pracownika w sali o podwyższonym standardzie dla pracownika Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie bonifikaty (obniżenia ceny) w wysokości #188; ceny za każdy dzień pobytu członka rodziny - matki pracownika - nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy udzielona bonifikata (obniżenie ceny) pracownikowi czy członkowi jego najbliższej rodziny nie wiąże się z powstaniem u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Należy bowiem zauważyć, że wprowadzony zarządzeniem dyrektora, "cennik usług medycznych" jak i "instrukcja postępowania dotycząca sal o podwyższonym standardzie w zakresie wyposażenia nie medycznego oraz odpłatności za pobyt w tych salach" adresowana jest do wszystkich potencjalnych pacjentów Wnioskodawcy. Obniżona cena za pobyt w sali o podwyższonym standardzie dotyczy według przywołanych powyżej definicji użytych w zarządzeniu, nie tylko pracowników zakładu, nie tylko ich członków rodzin ale także innych osób fizycznych wykonujących różnego rodzaju prace na rzecz Wnioskodawcy jak również i ich najbliższych członków rodzin oraz osób zatrudnionych u kontrahentów, którzy mają podpisaną z Wnioskodawcą umowy na różnego rodzaju prace zlecone wyłonionych na podstawie prawa o zamówieniach publicznych. Wprowadzenie preferencyjnej ceny dla wszystkich uprawnionych według zarządzenia, czyli pracowników i współpracowników oraz członków ich rodzin miało na celu stworzenie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy jako podmiotu świadczącego usługi medyczne na wysokim poziomie. Według Wnioskodawcy na wybór szpitala, w którym pacjent chce się leczyć ma wpływ nie tylko wyspecjalizowana kadra medyczna ale także warunki w jakich trwa proces leczenia. Sale o podwyższonym standardzie na pewno mają wpływ na generowanie przychodów dla zakładu opieki zdrowotnej. Powyższe pozwala stwierdzić, że pracownik Wnioskodawcy czy członek jego rodziny, którzy dokonując wyboru szpitala jako podmiotu leczniczego bierze również pod uwagę możliwość skorzystania z sali o podwyższonym standardzie w obniżonej cenie, a to nie prowadzi do osiągnięcia u pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma w tym przypadku mowy o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Jest to sprzedaż usługi z bonifikatą dla szerszego kręgu osób uprawnionych, zgodnie z zarządzeniem dyrektora i nie jest ograniczony tylko do pracowników ale obejmuje osoby niezwiązane z pracodawcą, jak pracowników innych firm świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem udzielona pracownikowi na rzecz członka jego rodziny - w tym konkretnym przypadku matce pracownika - obniżka ceny za salę o podwyższonym standardzie nie stanowi dla pracownika Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, jak stanowi art. 11 ust. 2a ustawy, ustala się:

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zgodnie z wprowadzonym zarządzeniem dyrektora w sprawie "cennika usług medycznych" udzielił matce pracownika zniżki w odpłatności za pobyt w sali o podwyższonym standardzie.

Należy zatem przyjąć, że skoro pracodawca zastosował wobec matki pracownika obniżenie ceny świadczonych usług, zgodnie z regulaminem przewidującym możliwość zastosowania takiej obniżki dla określonego kręgu osób, to po stronie pracownika mamy do czynienia ze świadczeniem częściowo odpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny (matka) nie otrzymałby możliwości nabycia usługi po obniżonej cenie.

Nabycie usługi za cenę niższą niż stosowana wobec pozostałych odbiorców stanowi bowiem niewątpliwie korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto zauważyć należy, że sprzedaż usługi ze zniżką - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - ograniczona jest wyłącznie do podmiotów wymienionych w zarządzeniu dyrektora szpitala. Inne osoby nie związane z Wnioskodawcą (nie ujęte w zarządzeniu jako uprawnione) w sytuacji skorzystania z usług Wnioskodawcy zobowiązane są do uiszczenia całej kwoty opłaty. Brak jest zatem podstawy do uznania, że przyznanie uprawnienia w postaci zniżki jest neutralne podatkowo, nie jest bowiem ono skierowane do ogółu osób, które korzystają z usług Wnioskodawcy lecz tylko do ściśle określonej grupy osób powiązanej z Wnioskodawcą w sposób wymieniony w zarządzeniu.

W konsekwencji, wartość udzielonej zniżki na rzecz matki pracownika Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych udzielonej matce pracownika zniżki za pobyt w szpitalu w sali o podwyższonym standardzie jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.