ITPB1/415-579/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od szeregu lat działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych na zlecenie. Podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaca według stawki liniowej, w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2013 opłaca kwartalnie, zobowiązany jest również do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Także w następnych latach podatkowych Wnioskodawca ma zamiar prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 26 kwietnia 2012 r. sąd rejonowy ogłosił upadłość wierzyciela Wnioskodawcy tj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwanej dalej - upadłym lub dłużnikiem, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Wnioskodawca wykonywał usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2012 r. przesłał za pośrednictwem poczty dla sędziego komisarza zgłoszenie wierzytelności. W skład zgłoszonych wierzytelności wchodzą między innymi wierzytelności za wykonywane usługi na kwotę netto 361.815 zł 10 gr, udokumentowane 24 fakturami VAT oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej w kwocie około 60.000 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których to latach podatkowych upadły dokonał potrącenia kaucji gwarancyjnych. Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca złożył też następne zgłoszenia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, iż wartość posiadanego majątku przez upadłych nie wystarczy na zwrot kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wymienione powyżej straty z tytułu nie zwróconych kaucji gwarancyjnych w postępowaniu upadłościowym ma zamiar w przyszłości udokumentować dowodami wewnętrznymi oraz pod datą wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub wykreślenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej ma zamiar zaliczyć niniejsze straty do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej przez Niego dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną dla Wnioskodawcy zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu nie zwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub też Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 22 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec kontrahenta, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zawartymi umowami zostały przez dłużnika potrącone z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika więc, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, że upadły kontrahent nie dysponuje majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty.

Wskazać należy, że pojęcie "straty" jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w treści art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5);

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6);

* straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34);

* straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 23 ust. 1 pkt 44);

* straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 23 ust. 1 pkt 54).

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących "strat" podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów, czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 23 ust. 1.

Nie każda zatem strata może być kosztem uzyskania przychodów, bowiem oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - cechę definiującą koszt uzyskania przychodów, tj. "poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonywał wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahenta, które to kaucje podlegają zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Wnioskodawca ponosił więc wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej - nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie upadłościowe wobec kontrahenta, na rzecz którego przekazano kaucje gwarancyjne, dowodzi, jak wskazuje Wnioskodawca, że upadły kontrahent nie dysponuje majątkiem, a w konsekwencji, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę można stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca poniósł koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora (zabezpieczenie ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp.).

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu kaucji gwarancyjnych o zwrotnym charakterze, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, doprowadzenie Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Niego określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonująca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się więc do pytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że straty z tytułu niezwróconych przez upadłego dłużnika kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście opisane okoliczności są tożsame ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe, stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.