ITPB1/415-567d/10/TK
Pismo z dnia 4 października 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1/415-567d/10/TK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:
zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.:
budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno Pani, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT).
budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno Pani, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony.
wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.
Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:
Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników Pani przedsiębiorstwa.
Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią.
Każde z tych 3 miejsc ma swoją podatkową oddzielną księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych.
W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia.
W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony).
Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur.
Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów.
Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. płaci Pani odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest Pani własnością, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu).
Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.
Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe:
Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z znajdującym się wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie przez Panią wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez Panią). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione przez Panią do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez te spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym #189; wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG.
Zamierza Pani wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie przez Panią wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony przez Panią do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.
W związku z tym złożyła Pani wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego, w którym zapytała o ewentualne skutki wniesienia tych aportów w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacjach: z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-207a/10/TK oraz ITPB1/415-207b/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że z tytułu wniesienia ww. aportów do SJ1 i SJ2 powstanie dla Strony przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedmiot aportu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-167a/10/AP uznał, że składniki, które Pani chciałaby wnieść aportem do SJ1 stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-166b/10/AP uznał, że przedmiot aportu do SJ2 stanowiłby przedsiębiorstwo (gdyby nastąpiło to po uprzednim wniesieniu aportu do SJ2). Obecnie rozważa Pani także wniesienie aportu tylko do SJ2 (bez uprzedniego wniesienia aportu do SJ1). Ponadto oprócz wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej, rozważa Pani także wariant wniesienia omawianych składników - razem lub oddzielnie - jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać zrealizowany m.in. poprzez wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od razu całości Pani przedsiębiorstwa, czyli współwłasności budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku), pracowni RTG (wraz z znajdującym się tam wyposażeniem tej pracowni) oraz współwłasności budynku położonego przy ul. G. wraz z wyposażeniem tego budynku.
Ponadto wskazała Pani, że w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całości przedsiębiorstwa zostaną również przeniesienie na spółkę wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).
Czy w sytuacji wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność taka będzie zwolniona z podatku dochodowego.
Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w pozostałym zakresie, tj. zorganizowanych części przedsiębiorstwa wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.
Pani zdaniem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc generalnie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej skutkuje dla osoby wnoszącej wkład niepieniężny powstaniem przychodu podatkowego w wysokości objętych za ten wkład udziałów/akcji.
Mimo wskazanej powyżej regulacji, w Pani opinii, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością taka czynność będzie i tak zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pani, zdaniem, ma tutaj zastosowanie przepis szczególny, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to taka czynność będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Uważa Pani, że aport będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa. Analizując wskazane powyżej w stanie faktycznym składniki, które ma Pani zamiar wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdza Pani, iż stanowią one przedsiębiorstwo. Decydujące znaczenie ma tu kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości. W odniesieniu do Pani sytuacji oznacza to, że konieczne jest przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Pani zdaniem taka sytuacja będzie miała miejsce w opisywanym przypadku. Wniesione składniki spowodują możliwość automatycznego prowadzenia działalności gospodarczej - w prowadzonym dotychczas przez Panią zakresie - w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i pozbawiają jednocześnie Panią tychże możliwości. Dlatego w Pani ocenie wniesiony aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod postacią całości składników Pani majątku będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podała Pani, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.
Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.
Jeżeli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie w istocie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.
Należy jednocześnie wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.